独立审计的审计证据质量控制研究

抄学军

(湘潭市烟草专卖局，湖南湘潭 411000)

近年来，各国政治经济领域的舞弊和腐败现象愈演愈烈，无论在规模还是复杂程度上都呈不断扩大的趋势，严重破坏和削弱了国家民主体系和经济增长。究其原因，对审计证据重视不够、审计取证过于马虎、审计程序不够规范无疑是发生审计失败的重要原因之一。审计证据是审计人员做出审计结论的佐证，是作为支持审计结论的基本支柱，对审计证据的研究与深入探索已是刻不容缓。笔者将主要从审计人员、会计师事务所和审计证据本身三个层次对审计证据质量控制存在的问题及改进措施进行分析，以求能找到提高审计证据质量较为可行的方法。

一、审计证据质量特征与质量控制的内涵

目前关于审计证据质量特征还没有形成统一的认识，国际会计准则认为是充分性和适当性，美国审计准则则认为是充分性和胜任性，这其中，适当性和胜任性又可解释为相关性和可靠性。我国《国家审计准则——审计证据准则》第四条要求审计人员的审计证据应具有客观性、相关性、合法性和充分性。《独立审计具体准则——审计证据准则》第五条指出:“注册会计师执行审计业务，应当在取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。”不管是以上哪种观点，我们都可以发现审计证据的主要质量特征有:充分性、相关性、可靠性以及合法性，此外时间性也可以说是其主要特征。审计证据的充分性是指审计证据的数量与质量足以使得审计人员形成审计意见，是审计人员为形成审计意见所需审计证据的最低数量与质量要求;相关性是指审计证据应当与审计目标相关，证实被审事项的审计证据之间具有内在联系;可靠性是指审计证据应当能够如实地反应客观事实，也就是审计证据反应被审计事项客观现实的程度;合法性是指审计证据的取证程序合法、取证手段合法和内容合法等，是对审计证据的整体要求;时间性是指审计证据所覆盖的时间应与被审事项形成的时间一致。

审计证据质量控制是会计师事务所为了确保审计证据质量符合《中国注册会计师审计准则》中关于审计证据的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称。我们之所以要对审计证据质量进行控制，主要是因为审计证据是“审计结论、审计意见的依托和正确性的有力保证”［1］，在整个审计过程中占有特殊地位，是影响审计报告有效性、审计结果公证性的重要因素，是改善我国审计质量现状以及发展审计事业的迫切需求。只有正确反映客观事实的审计证据才能形成正确的审计结论和审计建议，从而有效发挥审计的监督与指导作用。

二、审计证据质量控制存在的问题

审计质量是审计工作的生命线，在审计工作中具有非常重要的意义。实行审计证据质量控制正是实现这一目标的有效途径，然而目前我国的审计证据质量控制存在着种种不足。

1、审计人员在审计证据质量控制上存在的问题

任何行业都需要与其行业特点相适应的专业人才，人才是行业发展必不可少的资源。审计人员在实施审计取证过程中受各种因素的影响，如审计人员的工作环境、个人业务素质和思维方式、职业操守等，使收集的审计证据存在着一定的问题。

(1)审计证据的充分性不够

审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关，审计证据的充分性要求审计人员形成的审计意见要有足够的审计证据来支持。审计人员受传统习惯和个人偏好的影响，审计取证之前没有系统地分析决策，仅仅凭经验盲目取证，习惯就账查账，片面地照法规从账目中找问题，使得一些现代的审计方法如计算机存储处理、专门机构、专门人员的鉴定结论及勘验笔录等都没有派上用场，致使审计证据不充分，说服力不够;审计人员在审计底稿上记录的仅为一些被审计单位账表上的数据，并未取得充分的审计取证，同时过分重视书面证据，忽视环境分析实物证据，侧重内部证据，对外部证据不够重视。

(2)审计证据相关性不强

审计证据的相关性是指审计证据与审计目标、审计事项的内在联系程度，是控制审计现场质量的重要因素。一般审计人员未能熟练掌握规范的审计证据收集方法，使收集的审计证据相关事实不清，取证材料不规范，容易引起行政复议和行政诉讼。主要表现在:首先，审计证据与审计定性脱节，审计定性的内容在审计工作底稿中未能找到充分的证据，或者取证的材料含糊不清;其次，审计证据使用了重型词、含糊词，违反什么法规没有定性;最后，取证内容不全，只记录一些数据，没有文字说明材料，以此尽快得到被审计单位的认可，顺利签字盖章等等。

(3)审计证据可靠性不高

审计证据的可靠性是指证据的可信程度，受到审计证据来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。审计人员获取的审计证据要素不齐全，缺少发生事项的具体内容，如时间、地点、审计人员记录的时间及凭证编号等;审计资源利用不恰当，直接运用被审计单位的自我陈述或提供的有关复印件不加以判断分析复核，使用不可靠的证据;忽视审计组对审计证据的内部复核，不重视被审计单位签证后的意见分析［2］。

(4)审计证据力不足

审计证据证明力是指审计证据证明被审事项，支持审计结论的能力。只有当审计证据充分发挥其证明力时，才能支持审计结论和建议，才能保证审计工作的质量。审计证据的证明力是衡量审计证据质量最重要的尺度，即审计证据的证明力越强，其质量越高，反之亦然。因此，审计人员在审计过程中应尽可能地收集证明力比较强的审计证据。然而由于种种原因，在审计人员收集审计证据的过程中，往往导致审计证据证明力存在着某些局限性，主要表现在:一是时间因素。会计师事务所可能同时接受多家单位委托，可能会因为没有足够的时间来收集充分的审计证据，导致证据证明力不强。二是成本效益原则。会计师事务所可能出于成本效益原则的考虑，不愿对某一审计证据的证明力进行深入追究。三是专业技术因素。许多审计证据都需要一定专业知识或计算机信息技术的考证，难免存在审计人员专业能力不足以胜任、审计方法的缺陷或者审计资源不充分而导致审计证据的证明力不强。四是职权。法律没有赋予审计人员适当的司法权和行政权，因此若相关人员不配合就无法获得理想的审计证据。

2、会计师事务所在审计证据质量控制上存在的问题

(1)复核机构或专职人员复核审计证据数量甚少

会计师事务所人员编制紧缺，审计复核力量单薄，面对众多审计项目复核任务往往只能对审计意见书、审计决定、审计建议书和移送处理书进行复核，复核的重点基本上放在适用的法律、法规是否正确，违反国家规定的财政财务收支行为的定性是否正确，处理处罚是否适当等，对审计证据的客观性、相关性、充分性和合法性的复核却是少之又少。

(2)对审计人员责任追究制度落实不到位

在具体审计过程中，对审计项目质量高低无法估量，尽管每年实行了内部审计质量的考评，但评审过程实际上是审计档案评审，仅对审计档案中相关的书面材料进行审核，对审计项目的效率与效果无法做出深入评价。对于审计项目中出现的证明力不充分、客观性不强、事实不清的审计证据，会计师事务所复核人员即使有所察觉也只是要求审计人员进行补证，对审计质量的责任不深入追究。这种做法对审计人员质量意识的提高极为不利，埋下了审计风险滋生的隐患。

(3)缺乏统一的审计证据质量控制标准

虽然很多准则制度中都规定有“审计人员收集的审计证据，必须具备客观性、相关性、充分性和合法性”的要求，但对审计证据如何取证以及如何根据不同审计项目获取哪些证明材料等都没有做出详细规定。这导致在相同审计问题的取证上，不同的审计人员所取得的审计证据不同，使得审计证据出现五花八门，没有一个统一的衡量标准［3］。

三、强化审计证据质量控制的对策

1、审计人员的应对措施

审计人员是审计证据的主要收集者，是影响审计证据质量的主要因素。要提高审计证据质量，首先应从审计人员的专业技能和专业素质入手。

(1)改进传统的审计手段和查账方法，提高审计证据质量

充分发挥计算机辅助审计工作，改进传统的审计手段和查账方法，提高取证的效率和准确度。灵活运用统计抽样方法，使审计过程更加程序化、规范化、科学化，使审计查账客观科学，提高审计效率并减少审计风险，也使审计取证更为科学严谨。

(2)提高审计人员责任心，严格按照审计程序获取审计证据

审计人员必须严格按照审计准则和规范的审计程序进行审计和取证，并认真做好相关记录。首先应充分收集能够证明审计事项的原始资料、有关文件和实物等，不能或不宜取得原始资料、文件和实物的，可以采取文字记录、摘录、复印、拍照、转储、下载等方式取得审计证据。其次，在审计手段范围内应借鉴法律证据严密的取证要求，尽量完善审计证据要素，对于会计资料的复核计算分析要力求无误;对于重要实物的盘点要亲临现场，做到证据语言文字准确、清楚、明晰，签名、盖章齐全，证据文书规范等，并整理、鉴定取证材料，确保审计证据的质量。再次，应区别不同审计事项确定样本量的大小，使审计证据的数量满足被审计事项的要求。最后，审计组应在审计现场实施阶段结束后对收集的审计证据进行整理、归纳、分类和评价，以便形成相应的审计意见，在编写审计报告之前对审计证据的特征进行鉴定，如发现证据不足，应当进一步组织收集材料;对审计取证材料应统一保存管理，充分发挥审计组集体智慧的力量，确保审计证据质量的高水平。

(3)加强审计人员业务培训，提高审计人员业务素质

审计证据质量的高低，很大程度上取决于审计人员专业素质的高低。会计师事务所办理的各项审计业务，必须由具有相应职业资格和业务工作能力的审计人员承担。随着知识经济时代的到来，各行各业技术手段不断更新，知识含量、科技含量不断提高，对取证的审计人员提出了更高的要求。为了跟上时代的步伐，会计师事务所要做好审计人员的后续教育和培训工作，鼓励员工参加各种业务知识培训和自学，让审计人员及时更新和补充新知识，掌握新技能和熟悉新的法律法规制度，从而提高审计取证、用证能力。

(4)科学评估审计风险和重要性水平，从宏观层面控制审计证据质量

审计人员判断审计证据是否充分适当，首先应对审计风险进行有效评估。审计人员对审计风险的评估，将直接影响到审计证据的收集和利用程度。若审计人员初步评估的审计风险水平较高，说明审计对象较为复杂，审计的内容较为广泛，审计人员发表恰当审计意见的难度就大，失误的可能性也就越大，这时审计人员就要实施详细的实质性测试程序，收集更多的审计证据，以便将审计风险降低至可接受的水平。反之，若评估的审计风险水平较低，则审计人员只需要执行有限的审计程序，收集较少的审计证据。例如被审计单位业务复杂，内部控制制度较落后，管理当局的真诚度值得怀疑，财务状况恶化，则可以认为面临着较高的审计风险。或者说若将其审计风险评估为高水平，审计人员应更加重视审计证据的获取数量和质量。另外需要进行评估的是“重要性”水平。重要性是影响审计证据质量的重要因素之一，审计人员应对重要性水平做出科学的判断。重要性是一种容忍错报或漏报的最高界限，它与审计证据成反向关系。重要性水平定得越低，说明可容忍的错报或漏报程度越小，就应该执行越充分的审计程序，获得更多的审计证据;反之，如果重要性水平定得越高，说明可容忍的错误或漏报程度越大，则可执行有限的审计程序，获取的审计证据也可相对少些。

(5)强化审计证据的证明力，提高审计证据质量

作为受托审计的注册会计师，由于在取证手段上没有行政执法部门的处罚规定以及司法部门司法权的约束，加之对外查证时法律未赋予相关单位和人员提供证明的义务，如对银行询函的回复没有强制性，从而导致审计证据证明力不足。会计师事务所应该加强与国家相关部门的理解与沟通，使国家机关给予高度配合，保证会计师事务所能顺利取得客观有效的审计证据。

另外，我国应强化对企业财务核算行为的规范和约束。被审计单位的会计核算不规范，人为操纵因素过多，有的没有设置规范的管理权限，未严格划分会计和出纳的工作范围;有的原始凭证签字不全，自批自报现象更是屡见不鲜。这些现象严重影响了注册会计师取得的审计证据的证明力。国家应促使各企业建立和完善现代企业管理制度，建立规范的法人治理机构和强化监事会的监督作用，严格规范会计操作程序，从根本上提高和控制整体审计证据的质量。

2、会计师事务所的应对措施

会计师事务所是审计证据质量的最后承受者，是审计证据质量控制的主要监督者，负有对审计质量进行最后把关的责任。因此会计师事务所应建立健全审计证据质量控制制度，确保审计证据质量。

(1)规范审计证据取证决策

取证决策，即针对取证程序、取证样本及取证时间的决策。审计过程中，会计师事务所要对以下程序或方法做出规范:审计人员进行审计程序的决策，以取得相关可靠的证据;选取样本的规模及构成的决策，以取得充分的证据;进行取证时间的决策，以取得及时的证据。可见取证决策与审计证据的质量特征有着密切关系。此外，要根据不同类型的审计项目，结合审计取证工作的需要，制定出规范审计取证范围、审计证据内容和审计证据收集方法的统一标准，减少审计人员因经验不足致使审计取证不到位的概率，提高审计工作的效果与效率［4］。同时应建立审计人员廉洁工作制度，促使审计人员自觉遵守审计纪律。

(2)强化审计证据质量控制责任约束机制

一方面，建立并完善审计取证工作分级负责制和过错责任追究制，明确各审计人员的责任，各负其责。审计组长、主审、一般审计人员，都要充分履行自己的职责，认真做好自己份内的工作。另一方面，审计人员应对其收集的审计证据严重失实，或者隐匿、篡改、毁弃审计证据的行为承担相应责任;审计组组长应对重要审计事项未收集审计证据，或者审计证据不足以支持审计结论造成严重后果的行为承担责任。

(3)建立会计师事务所审计项目质量考评制度

审计项目质量考评，是指会计师事务所对已完成的审计项目全过程进行系统分析、评价，以确定审计项目预期目标是否达到，预期绩效是否实现的一项内控质量考核活动。具体考评内容包括审计目标、审计程序、审计方法、审计组织形式、审计成果、审计绩效等。对已完成的审计项目，会计师事务所每年都应组织各业务科室进行互评，对优秀审计项目给予精神鼓励和物质鼓励。

传统的审计质量主要包括审计工作质量和审计报告质量，而审计证据质量是审计工作质量和审计报告质量的核心方面。加强审计证据质量控制是强化审计质量控制的重中之重，完善的审计证据质量控制制度可以确保注册会计师收集到合乎要求的审计证据以有效支持审计结论以及审计意见的发表。我们应从人本角度把握好审计证据的质量，并要求会计师事务所制定合乎要求的规章制度，规范审计证据的质量控制方法，强化审计证据的证明力，使审计证据质量走上轨道。

［1］黄秀琴.论内部审计中审计证据的重要性 ［J］.山东煤矿科技，2003，(2):18.

［2］毕秀玲，薛 岩.我国内部审计质量控制问题及对策研究［J］.审计研究，2005，(3):34.

［3］陈汉文，张志毅.会计师事务所质量控制［M］.辽宁:东北财经大学出版社，2002，24－33.

［4］林钟高，王文彬.审计证据学综论［M］.上海:上海三联书店，1996，47－52.