固定资产会计准则与税法差异研究

2011-04-11曹越刘金罗腾

湖南财政经济学院学报 2011年5期

曹越刘金罗腾

(湖南大学工商管理学院，湖南长沙 410079)

固定资产是企业资产的重要组成部分，固定资产的相关会计与税务处理关系到企业的财务状况和税款缴纳情况。自2007年1月1日起我国施行新《企业会计准则》，从谨慎性原则、实质重于形式原则以及责权发生制基础出发，制定了具体的会计核算办法，帮助企业化解经营风险和稳健经营运作。新《中华人民共和国企业所得税法》(2008)则立足于历史成本和收付实现制基础，制定了相应的税务处理方法，从而规范了企业的缴税行为。会计准则与税法作为不同领域的企业行为规范，二者制订的目的与原则必然有所不同。会计准则的制订是为了规范企业会计确认、计量和报告，反映企业整体财务状况，为会计信息使用者提供真实、完整的财务信息以及企业管理层受托责任履行情况;税法的实施主要是为了保证国家财政收入、公平税负、保护纳税人权益以及引导投资和利用税收杠杆进行宏观调控，调节经济促进社会发展。会计准则与税法制订目的和原则的不同导致固定资产会计处理与税务处理存在诸多差异。

一、初始计量时固定资产会计准则与税法的差异

企业以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则相关规定确定的入账价值基本为税法所认可，即取得时其账面价值一般等于计税基础，但仍在许多方面存在差异。

1、外购固定资产会计准则与税法的差异

会计准则规定，外购固定资产的成本涵盖购买价款、相关税费以及达到预定可使用状态前发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等［1］。税务处理上，外购固定资产按其取得时的实际成本作为入账价值，取得时的成本包括购买价款、相关税费和直接归属于使该资产达到预定使用状态前的其他支出为计税基础。准则与税法的规定基本相符，但如下几种情况固定资产会计处理与税务处理存在差异:

(1)固定资产所得税税额抵免的会计处理与所得税法规定有差异。税法规定，企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，可以从当年应纳税所得额中抵免该专用设备投资额的10%;未抵扣完的可以在后续5个纳税年度连续结转抵免［2］，而会计准则中无此规定。例如企业购置符合以上规定的固定资产，价格为100万元;则该固定资产账面价值100万元，税法规定可税前抵扣110万元，则计税基础为110万元。

(2)外购固定资产价款超过正常信用条件时会计准则与税法有差异。企业购买固定资产若不能在正常信用期限内支付货款，需延期付款时，该类购买置具有融资性质，会计准则视其为融资租入固定资产处理，资产的成本以购买价款的现值为基础确定［3］。而税法的原则是以历史成本来确定固定资产的计税基础，不考虑货币时间价值，即固定资产的计税基础为购买过程中支付的价款、相关税费和达到预定使用状态前所发生的直接归属于该资产的其他支出。这将导致固定资产的计税基础大于账面价值，产生可抵扣暂时性差异，符合条件的须确认递延所得税资产，进而减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，

(3)存在弃置费用情形下固定资产会计处理与税务处理有差异。《企业会计准则第13号——或有事项》中规定，确定固定资产成本时，还应当考虑预计弃置费用，企业应计算相应支付对价和预计负债的现值计入固定资产成本。在固定资产的使用寿命内，按预计负债的摊余成本和实际利率计算确定利息费用，借方记入“财务费用”科目，贷方记入“预计负债”科目。进行税务处理时，因或有事项确认的预计负债实际尚未发生，不应计入固定资产的计税基础［4］。由于预计弃置费用的存在，固定资产计税基础将小于账面基础，产生应纳税暂时性差异，符合条件的须确认与其相关的递延所得税负债，进而增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税。预计负债按摊余成本和实际利率计算的利息费用，不断增加其账面价值，税法规定在实际发生前不得在税前扣除，因而预计负债计税基础为零，形成可抵扣暂时性差异，符合条件的须确认递延所得税资产，进而减少未来应纳税所得额和应交所得税。

2、自行建造固定资产会计准则与税法的差异

按会计准则规定，建造某项固定资产达到预定可使用状态之前所发生的一切必要支出构成自行建造固定资产的成本。所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，此时须自达到预定可使用状态之日起，按暂估价值计入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定计提折旧。待办理竣工决算后再对原来的暂估价值进行调整，但原已计提的折旧不需调整。在税务上，自行建造的固定资产，其计税基础为竣工结算前实际发生的支出。而会计准则并没有“预定可使用状态”等同于“工程竣工结算”的说明，即固定资产可能存在已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的情形。税法不承认暂估价值，竣工结算前计提的折旧需要做纳税调整［5］。若竣工结算金额与暂估价值一致，则账面价值与计税基础不存在差异;若竣工结算金额大于暂估价值，由于结算前固定资产计提的折旧额小于税法上应计提的折旧额，因此，竣工结算时，固定资产账面价值大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异，符合条件的须确认递延所得税负债，进而增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税。

3、融资租入固定资产会计准则与税法的差异

会计准则规定，对于承租人融资租入的固定资产，在租赁期开始日，其入账价值是租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者，长期应付款的入账价值为最低租赁付款额，借贷之间的差额计入未确认融资费用。承租人在租赁过程中发生的谈判费、合同签订费用等可归属于租赁项目的初始直接费用，应计入租入资产价值。税法规定融资租入固定资产的计税基础为租赁合同约定的付款总额加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用;对于租赁合同未约定付款总额的，计税基础等于该资产的公允价值加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用。由此可见，税务处理并未考虑货币时间价值，从而导致固定资产计税基础大于账面价值，形成可抵扣暂时性差异，符合条件的须确认递延所得税资产，进而减少未来应纳税所得额和应交所得税［6］。

4、非货币性资产交换取得固定资产会计准则与税法的差异

税法规定，通过非货币性资产交换方式取得的固定资产，其计税基础为该资产的公允价值和支付的相关税费之和。非货币性资产交换存在公允价值与历史成本两种计量模式［7］。若非货币性资产交换取得的固定资产具有商业实质且相互交换资产的公允价值能够可靠取得，则换入资产的成本应以换出资产的公允价值为基础确定;若有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则换入资产的成本可以按换入资产的公允价值为基础确定。在公允价值模式计量下，税法与会计的初始计量结果基本一致，账面价值与计税基础不存在差异。而历史成本模式下非货币性资产交换的处理原则是按照账面价值计量，不确认损益，即换入资产的成本以换出资产的账面价值为基础确定。税法规定，除税收法律、行政法规另有规定外，企业之间的非货币性资产交换，应当按照市场上独立主体之间的正常交易原则处理，并按照公允价值原则计价，交易双方视同销售货物和转让资产，从而导致换入的固定资产的账面价值与其计税基础不一致。

二、后续计量时固定资产会计准则与税法的差异

1、固定资产折旧会计准则与税法的差异

(1)折旧范围、折旧年限与折旧方法有差异。会计准则规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外，企业需要对所有固定资产计提折旧。税法对此也有相关规定。此外，税法规定房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产以及与经营活动无关的固定资产，不得计提折旧。因此，此类资产会计上计提折旧的起始时间早于税法上计提折旧的时间，从而导致资产计税基础大于账面价值，形成可抵扣暂时性差异，符合条件的应确认与其相关的递延所得税资产。税法还规定企业的不征税收入用于支出所形成的资产，不得计算折旧扣除。存在不征税收入购置资产的，资产的计税基础始终为零，资产账面价值大于计税基础，但此时的差异为永久性差异，不确认递延所得税负债，对资产负债表没有影响，但对此部分资产计提的折旧应进行纳税调整，调增企业应纳税所得额，从而增加企业所得税，最终影响所得税费用以及利润表。会计准则规定企业须根据固定资产的性质和使用情况来确定固定资产的预计使用寿命和净残值，通过结合企业自身生产经营的特点及固定资产价值的损耗程度等具体情况来确定折旧年限，并根据固定资产所蕴含经济利益的预期实现方式，合理选择折旧方法，主要包括年限平均法、双倍余额递减法和年数总和法等，折旧方法不得随意变更。税法则对不同类别的固定资产规定了最低折旧年限，按照直线法计算的折旧，准予税前扣除;对于技术进步、产品更新换代较快的固定资产以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以通过缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法来增加当期的折旧额［8］。由于以上规定的不同，将造成各期会计折旧额和税法折旧额不同，因而导致固定资产账面价值与计税基础不一致，产生暂时性差异，符合条件的确认相关递延所得税。

(2)固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核有差异。会计准则中规定企业不得随意变更已经确定的固定资产使用寿命、预计净残值、折旧方法，但须至少于每个会计年度终了，复核固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，如有确凿证据表明，固定资产使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产给企业带来经济利益的方式与原先估计的发生重大变化的，应进行调整。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更予以处理。可见会计准则的规定相对较为灵活，会计人员可根据具体情况进行分析和判断。税法则明确规定了各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，并且一经确定就不得变更，具有强制性［9］。这极可能导致固定资产账面价值与计税基础不一致。

2、固定资产减值准备会计准则与税法的差异

基于谨慎性原则，准则要求对各类资产需要在每个期末进行减值测试，并将固定资产的可收回金额低于其账面价值的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，从而把该项固定资产的账面价值调至可收回金额。但税法中明确规定，除国务院财政、税务主管部门规定企业可以不需经过主管税务机关批准可以自行扣除确认损益的以外，企业持有各项资产期间资产的增值或者减值，均需经过主管税务机关的批准才能计入当期损益，而税务机关批准的原则是该项增值或减值是否已经成为现实，若成为现实则可以调整计税基础，反之则不得调整该项资产的计税基础［10］。即资产的减值未转化为实质性损失之前，税法是不允许税前扣除的，固定资产的计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而导致会计上计提减值准备后固定资产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，符合条件的须确认递延所得税资产，并减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。在该资产处置时，减值造成的差异又将被转回，形成新差异［11］。

3、固定资产后续支出会计准则与税法的差异

企业领用自产产品用于固定资产改扩建时，若自产产品用于动产的在建工程，不属于视同销售，不计算增值税，直接按成本结转，此时会计和税法的处理一致;若自产产品用于不动产的在建工程，税法上视同销售，按售价计算增值税，并按售价和增值税增加在建工程成本，而会计上是按自产产品成本和按售价计算的增值税增加在建工程成本。因此，自产产品用于不动产的在建工程时，不动产账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，符合条件的须确认递延所得税资产［12］。

三、处置时固定资产会计准则与税法的差异

会计准则规定，资产处置损益应计入当期损益。固定资产处置的计算公式为:

当期损益=处置收入－［按会计准则确定的资产成本或原价－已计提的会计折旧－已计提的减值准备］－处置过程中发生的按会计准则计入损益的相关税费 (不含所得税)

税法规定，计入应纳税所得额的损益应按以下公式计算:

应计入应纳税所得额的金额=处置收入－［按税法确定的资产成本或原价－已计提的税法折旧］－处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费 (不含所得税)

固定资产在处置前的账面价值与其计税基础的差异是以前期间不同计量方式的综合反映，以前期间多种原因所产生的暂时性差异在此刻全部得以转回，递延所得税总额均减至为零，固定资产账面价值与计税基础也为零［13］。

四、会计准则与税法差异的影响及协调

1、对企业的影响及应对措施

一方面，会计准则与税务处理上的不一致，将大大增加企业财务工作量、核算成本以及税收遵从成本;且由于差异计算较为复杂，需要财务会计人员具备较高的业务素质。实务中常造成一些纳税人无意识违反税法规定，发生少缴税款或者漏税行为，使得企业面临罚款风险，增加不必要的罚没损失［14］。因此，企业应重视财务工作质量，提高财务人员素质，严格遵照会计准则进行会计处理，确保固定资产业务处理的准确性和及时性;规模较大的企业可以在财务会计外增加税务会计的核算，即按照税法要求对经济业务进行处理，为企业管理者和税务部门提供有用信息，保证应纳税款核算和缴纳的准确性和及时性。另一方面，税法对有关固定资产税前扣除的方式与金额的规定都相对较为严格，企业赋税压力较大，其持续经营发展能力承受一定考验［15］。因而，企业也应积极进行纳税筹划，维护自身的合法权益。

2、对税务部门的影响及应对措施

由于会计与税务处理差异的存在，一些企业可能趁机偷税漏税，为确保按时、足额收取税款，税务部门需加大监管力度，这在无形中将增加税务部门征管成本;此外，会计准则与税法之间的较大差异，对税务工作人员的业务素质也提出了更高的要求［16］。因此税务部门应加强企业遵纪守法的宣传，努力普及税法知识、提高服务质量，改革税收征管工作的流程;对于按时足额缴纳税款并能很好完成纳税申报、税款缴纳的企业，应给予一定的激励与支持;对于偷漏逃税以及不及时办理纳税申报和税款缴纳的企业，应及时督促办理和加大打击力度;努力提升税务工作人员的业务能力和服务素质，使税收征管工作高效优质地进行。

3、会计准则与税法差异的协调

(1)尊重会计准则与税法的差异。会计准则与税法差异的形成，是市场经济发展的必然结果，这种差异将伴随会计准则与税法的完善不断得以协调，但不可能完全消失。在会计与税法模式的选择上，若以会计核算的收入和利润计算流转税和所得税，将弱化税收职能;若以税法为依据进行会计核算，将导致会计信息失真，增加企业面临的经营风险和财务风险。因此，会计与税法既不能完全分离，也不能完全一致，应在尊重差异的基础上求同存异［17］。企业在报送年度所得税纳税申报表时，针对会计与税法的差异项目应及时做好纳税调整工作，并将调整过程通过纳税申报表的明细项目予以反映。

(2)加强会计准则与税法的协调。会计准则与税法制订分属财政部和国家税务总局，由于这两个政府部门的具体目标不同，各自制订的政策法规难免会有所差异，但两个部门的根本目标是一致的，这就决定了准则与税法之间的一些差异可以通过沟通来协调。税务部门和财政部门应加强协调合作，尽量减少二者在实际操作上的差异，减少摩擦、降低成本、提高效率，准确把握差异的变化［18］。加强二者合作的目标应当既要有利于税收征管，又能保证会计信息质量，还能简化会计核算手续，提高会计和税收工作的效率。

(3)会计核算应为税收监管提供必要信息。

会计核算信息不仅是企业缴纳税款的基础，还是加强企业税务监管的有效手段。税务人员在进行税务稽查时，应重视企业会计与税务处理之间的差异，有效遏制因差异导致的企业人为转移、调节利润的逃避纳税行为［19］。此外，注册会计师也可以在审计过程中为税务人员把关，甚至成为纳税人申报纳税信息的见证人。

(4)加强与纳税人的沟通。在会计准则应用指南制定过程中，会计准则制定者应多倾听作为会计主体的纳税人的意见，充分重视纳税人在实务操作过程中遇到的问题。所得税会计是协调会计准则与税法差异的桥梁，企业会计准则对暂时性差异采用资产负债表债务法进行核算，这对会计人员提出了更高要求［20］。因而，制定具体详细的会计准则应用指南时加强与纳税人的沟通以帮助企业更好地理解和执行相关规定显得非常必要。

［1］中国注册会计师协会.2011年度注册会计师统一考试辅导教材——会计［M］.北京:经济科学出版社，2011，4－11.

［2］中国注册会计师协会.2011年度注册会计师统一考试辅导教材——税法［M］.北京:经济科学出版社，2011，23－35.

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