国家审计服务于经济发展方式转变:视角、可能性及其途径

徐 清

(南通市审计局，江苏南通 226300)

党的十七大明确提出，要贯彻落实科学发展观，加快“转变经济发展方式”。这是新时期发展理念的进一步升华，在经济增长的基础上对经济结构与社会结构的变化、投入产出效益的提高、人民生活质量的改善等提出了更高要求。可以说转变经济发展方式是“决定现代化命运的重大抉择”。与之相适应，新时期“免疫系统”论的提出拓展和深化了国家审计的职能，一方面加快了审计自我转型发展，另一方面也为审计参与经济发展方式转变这一重要历史进程，充分发挥应有作用指明了方向。

一、从审计角度看经济发展方式何以转变

勿庸置疑，改革开放以来，中国经济发展取得了令世人瞩目的成就，基本建立了社会主义市场经济体制和现代企业制度，解决了人民温饱问题，目前经济总量已超过日本，居世界第二位，社会、经济、政治、文化等各方面都发生了翻天覆地的变化。但随着改革开放的深入，经济发展过程中深层次的矛盾正在逐渐显现，发展的质量和效益难于提高，传统的经济增长方式难于为继。从绩效审计“3E”的角度看，经济发展过程中存在要素资源投入不经济、使用效率低、发展效果统筹协调不足和考核指标过于单一等问题，加快经济发展方式的转变已刻不容缓。

1、经济性

经济性是指投入的最小化程度，就是在维持一定水平的投入时，尽可能降低成本，或充分使用已有资源以获得最大和最佳比例的投入。传统经济增长有以下几个特点:一是粗放型。投入大量资源并造成较大浪费。目前我国万元GDP能耗是世界平均水平的3.4倍，33种主要产品的单位资源消耗比国际平均水平高出46%。二是投资和巨额信贷拉动型。为应对金融危机，启动了4万亿投资计划，也是以基础投资为主，并实行宽松的货币政策。三是出口导向 (外需)型。目前中国经济增长高度依赖国际市场，外贸依存度达60%，远高过世界平均水平。四是劳动密集型。依靠廉价劳动力的比较优势来赚取国际产业链低端的微薄利润，目前中国技术进步贡献率不足40%。人民日报的文章曾指出，中国企业缺乏核心技术，90%的出口是贴牌，称这是一条“国际竞争力难以提升的低端之路”。总的看来，从自然资源、人力资源和资本 (金)资源的使用和消耗来看，是不经济的。

2、效率性

效率性是指投入和产出的关系，是指既定的投入水平下使产出水平最大化，或在既定水平下使投入水平最小化。实际上效率性与经济性是同一层次的概念，两者并不能严格区分。上述资源利用的不经济，同样也可以看成资源利用效率低，即资源的投入与经济增长的产出相比，代价太高，长期看，具有不可持续性。保罗·克鲁格曼早在十多年前就认为，东亚投入驱动型的增长有损于经济增长效率的提高，从长期看将会导致经济增长的缓慢并最终导致崩溃。按照波特尔的经济波段理论，经济发展大体可分三个阶段，先是要素驱动阶段，然后是投资驱动阶段，第三是创新驱动阶段。目前中国正处于第一、第二阶段，转变发展方式就是要实现向第三阶段转化，以避免克鲁格曼所预言结果的出现。

3、效果性

效果性是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果。它包括公平、质量、满意度等多种因素。传统经济增长方式与传统“效率中心主义”的公共行政价值理念密切相关，在一些政策中直接体现，如分配制度中的“效率优先，兼顾公平。”显然，它将效率置于效果之前。这种增长方式忽视了经济发展的最终结果和社会影响，带来一系列问题:一是考核目标单一，唯GDP是论。因为效果性评价较复杂且难于普遍量化，而GDP等经济指标易于考核，各地均过于重视该指标，广受诟病。二是资源消耗过高，后备资源储备不足，环境承载压力过大。近年来石油、铁矿石、稀土等话题屡受社会关注，环境问题更是引起全人类担忧。三是贫富差距拉大。基尼系数远超国际警戒线，居民收入和消费占GDP的比重持续下降，医疗、教育、住房成为压在普通民众头上的三座大山，扩大内需难以落实。四是统筹协调不够，经济之外的矛盾、问题日益显现，并有交织和激化的趋势。经济深层次出现问题，必将在上层建筑及社会生活方面表现出来。近年出现的食品安全危机充分体现了“道德退步到了何等程度”;城市化过程中暴力拆迁屡屡上演，激化干群矛盾;政府“三公”消费频频曝光，使得政府公信力大受影响。诸如此类问题均是以经济增长重数量、轻质量，重经济、轻社会，重过程、轻结果引致。因此，转变经济发展方式不单是经济问题，更是建设和谐社会的根本性问题，是效率导向型发展理念进步到结果导向型发展理念的必然结果。

经济性、效率性和效果性是审计观察分析转变经济发展方式必然性的最佳视角。同时也是审计更好地履行监督职责，在更高层面发挥审计“免疫系统”功能，服务于这一重大历史性转变的最佳切入点和着力点。

二、国家审计服务于经济发展方式转变何以可能

审计监督作为国家政治体系中一项重要的制度安排，是一种处于较高层次的经济监督形式，相对于其他经济监督有其自身的一些优势:一是独立性，《宪法》明确规定:审计机关“依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人干涉。”二是广泛性，形象的说法是“财政资金使用到哪里，审计就跟进到哪里”。这使得审计的覆盖面要大于其他行业性经济监督领域，而且审计还可以对其他经济监督进行再监督。三是权威性，这种权威性来源于国家根本大法——宪法。审计监督是宪法唯一加以明文规定的经济监督职能。上述三个特点是审计的基本特征，它为审计切实履行职能、发挥作用提供了基本可能。但面对转变经济发展方式这一根本性大局，审计已不能仅仅满足于发挥查错纠弊，维护财经法纪，促进资产保值、增值等作用，新形势下必须实现审计理念与职能的重大转变。只有在以上三项基本特征的基础上，实现以下三大审计价值增值，才有可能完成历史赋以的使命。

1、宏观性

宏观性审计就是要从大的方面、整体方面去研究把握审计中发现的问题。传统审计一般从财务账册入手，这些账册、资料对经济行为的描述限于一个特定的企业、组织或一项资金。因此，审计人员擅长于微观性审计，提出的建议意见也针对查出的特定事项。微观性审计的最大问题就是不能从微观问题中发现普遍性、规律性和根本性的问题，头痛医头、脚痛医脚，结果是屡审屡犯。事实上微观是宏观的基础，审计发现的不适应发展方式转变的诸多现象、问题和障碍，如部分地区财政收入结构不合理，部分企业创新能力不足、能耗过高等问题，基本上都是宏观政策或宏观调控在具体层面上的微观表现。要实现从微观审计向宏观审计的转变，一是要擅于归纳、总结和提升。审计人员分析问题要拓宽广度、挖掘深度、改变角度、增加维度，只有将问题置于宏观背景下考察，才能将视线提升到一定的高度，也才能发现共性、倾向性、苗头性的问题。二是要以历史和辩正的眼光看待宏观性。不能脱离问题讲宏观，泛泛而谈。要从问题产生的地区、单位的现实情况、历史背景来考察，在审计职能范围之内，提出切合实际、合乎逻辑的建议。

2、体制性

体制的定义是“社会活动的组织体系和结构形式”，与其相关的两个概念是制度和机制。一般认为制度位于社会体系的宏观层面和基础层面，而体制和机制是制度的外在表现形式。制度具有稳定性，而体制、机制相对具有易变性［1］。就审计而言，与体制性 (机制性)相对而言的是事项性 (某个具体事项)，这对矛盾组合类似于宏观与微观的关系，是一个硬币的两面。审计要宏观，一般指的就是从体制或机制层面发现问题，提出建议。之所以从体制层面进行审计，其目的就是发现根本性的制度问题，因为制度是经济基础上建立起来的上层建筑，而上层建筑在一定条件下反作用于经济基础。从90年代中央提出转变增长方式到目前提出转变发展方式，效果并不如意，吴敬琏 (2010)指出: “其一，这一转变遇到了许多体制性的障碍;其二，有利于创新和创业的经济环境和法治环境还有待建立［2］”。厉以宁 (2011)也指出“不改体制，制度难于维持，改了体制，社会主义不仅会继续保存下来，而且会发展得更好”［3］。转变经济发展方式究其实就是要改变不适应生产力发展的体制、机制，而转变的前提必须是先做出制度性安排，其过程也是陆续出台、实施和完善一系列配套性政策、措施的过程。审计就是要关注这些政策执行的经济性、效率性和效果性，从体制层面发现问题、解剖问题，提供审计服务。

3、建设性

建设性是指审计工作完成后提出具有创造性与可行性的建议和意见，对宏观和微观经济管理起到改善、加强、提高和促进的作用。建设性相对应的是批判性。审计履行综合的经济监督职能，带有强烈的批判性，这种特性直接来源于独立性。没有独立的财政能力，没有独立地思考问题的能力，没有独到的见解，就谈不上对事物的批判，这也是审计发挥独特作用的重要原因之一。如果说批判性侧重于发现和揭示问题，则建设性更侧重于解决问题;如果说批判性是“破”，建设性则是“立”。审计服务于转变经济发展方式，仅止于指出、发现存在的问题，显然是不够的，更重要的是从审计的角度提出具有洞察力、高层次、可操作性的建议和意见，并注重相关建议、意见的落实和整改。审计从批判性走向建设性是历史的必然，唯其如此，审计才能全方位、全过程的发挥作用。

三、国家审计服务于经济发展方式转变何以入手

1、定位的准确性

思路决定出路，而提出符合实际思路的前提必须是认清自身的优势和不足以及所处的环境，也就是说要定位准确。目前国家审计在经济发展过程和社会政治生活中的最准确定位应该是，审计本质是一个国家经济社会运行的“免疫系统” (刘家义，2008)。其功能是审计机关受人民委托，依法、独立、专门、主动去揭示和查处问题，预防和防御经济和社会运行中的障碍、矛盾和风险，促进其他各个系统功平衡，使国家经济社会运行安全。该论断将审计从事后监督发展到了事前预防，从被动监督发展到了主动揭示，从经济监督发展到社会风险防范。当前，服务于经济发展方式的转变是审计工作的核心任务。在这一过程中，审计并不是无所作为，其作用只会加强不会削弱。它通过“预防、揭露、抵御”等功能为顺利转变发展方式提供服务，是转变过程中重要的预警机制和监督保障机制。但也应看到，审计并非“万能”。首先，转变过程是各系统各司其职，共同发挥作用的过程，审计不能替代其他系统功能;其次，现有行政型审计模式决定了当前审计独立性和权威性相对较弱，审计机关并不独立于政府部门，从形式上看隶属于政府部门的内部审计，其审计关注点和质量都存在一定的局限性。

2、实践的创新性

审计服务于经济发展转变关键还要看审计实践。除了采用新的方法和手段外，目前，主要应在审计方式和审计内容上有所突破。

(1)审计方式创新

传统审计方式一般是财务收支审计和资产负债损益审计，更偏重于微观审计。适应新形势的审计方式应是绩效审计。最高审计机关国际组织指出:“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计”。近年来，绩效审计也在国内得到较快发展，其重要意义已被广泛认可， 《审计署2008至2012年审计工作发展规划》中要求:“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制”［4］。但必须指出，实施绩效审计，关注经济性、效率性和效果性应有所侧重，按照结果导向型的公共价值理念，效果性目标是绩效审计中最重要的目标，结果导向审计模式也是国际上运用最普遍的审计模式，重点关注效果性目标的实现和评价。

(2)审计内容创新

第一，强化财政资金审计。财政资金是审计的主线。一是关注财税体制问题，当前地方政府财权、事权不匹配，由此引发的土地财政、高额负债等一系列问题均与此有关，它也与政府运行风险紧密相关;二是要关注财政资金使用效益情况，促进优化财政支出结构，推进基本公共服务均等化和主体功能区建设。为促进经济发展方式转变，各级财政投入了大量的惠农、民生和产业结构调整专项资金，审计要关注其分配、管理和使用绩效情况，促进财政加大扶持力度，科学合理设置项目，提高使用效果;三是加大政府部门“三公”消费审计力度，重点是查处损失浪费情况，进一步完善制度，加快改革。

第二，关注资源环境审计。建设资源节约型、环境友好型社会是转变发展方式的重要目标。一是关注各级政府部门在资源环境领域政策与制度的制定、落实情况以及相关资金分配、管理、使用情况。重点是土地、矿产、森林等资源开发利用是否与经济发展水平相适应，是否存在污染危害人民群众身体健康，政府投入的保护、治理资金使用绩效如何等;二是企业绿色供应链审计。1996年美国密歇根州立大学的制造研究协会首次提出绿色供应链概念:“绿色供应链是环境意识、资源能源的有效利用和供应链的各个环节的交叉融合，是实现绿色制造和企业可持续发展的重要手段，其目的是使整个供应链的资源利用效率最高，对环境的负面影响最小”。它包括生产系统、消费系统、物流系统、环境系统及社会系统五个子系统［5］。绿色供应链审计是对采购、制造、销售、物流和消费各环节环境成本进行审查，突破目前企业审计中一般只关注制造领域节能减排降耗的局限，实现企业上下游供应链环境资源审计的全覆盖。

第三，引入社会创新能力审计。按照熊彼特的说法，增长的源泉来自于创新。创新表现为新工艺、新技术、新材料、新市场、新组织方式。于企业层面而言，转变经济发展方式实质上就是新生产要素和生产条件的重新组合，以实现增长的可持续性。社会创新中，政府是引导，企业是主体，企业家是关键。因此，一是关注政府部门创新氛围的营造情况。重点是引导创新的相关政策的制定、落实，财政引导资金投入使用绩效，创新平台、载体建设情况等;二是关注企业在创新体系中主体性功能的发挥状况，重点是研发资金投入、研发人才引进、新技术使用、新产品开发以及企业产学研结合情况等。

第四，扩展民生审计。政府在民生领域的作用是主体性的。经济发展的最终目标就是要强民富民。十七大提出“努力使全体人民学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居”。加强民生审计是扩大公共服务、推进社会体制改革和促进社会公平正义的需要，是社会管理的重要方面，是结果导向审计的重要内容之一。审计要树立“民本审计观”理念 (李金华，2006)，加强关系经济社会发展、涉及人民群众切身利益的农业、科技、教育、医疗卫生等专项资金的审计，关注相关领域改革政策措施的落实和执行情况;继续深化养老、失业、医疗、工伤、生育等五项保险基金审计，促进扩大社会保障资金规模和覆盖范围，提高养老保险统筹层次;加大救灾救济款物审计力度，促进完善灾害救助制度和机制;强化住房保障资金审计，促进完善住房保障制度，落实党和国家的惠民政策。总之，审计应关注事关群众利益的热点、难点和焦点。

第五，规范国有企业审计。国有企业是国民经济的支柱，国有企业审计的根本目的在于促进现代企业制度的完善，促使国有企业真正成为市场经济的平等参与者，而非垄断者。目前国有企业，特别是国有大型企业，存在的诸多问题已引起了社会的高度关注，如凭借垄断获取超额利润、收入偏高、产品和服务价格持续上涨、利润未上缴国家等。审计要促进国有企业深化改革，一是实施国有资本收益审计，关注企业收益管理情况，是否纳入财政预算管理，投向和使用效果如何［6］;二是关注与群众生活密切相关的产品和服务的成本情况，企业调整产品价格是否符合实际;三是关注国有金融企业提供的金融服务及金融监管体系建设情况，促使金融机构优化信贷结构，为新兴产业发展提供更多支持，进一步健全监管体系，防范风险，保障金融安全;四是关注企业投资方向和新产品投入是否符合产业结构调整的要求;五是关注绿色供应链、技术创新之外的其他社会责任履行情况，如产品质量、职工安全生产、社会捐助、职工收入增长等。

3、对权力的制约性

现代政府是权力有限型政府，审计作为现代宪政制度的重要组成部分，按受托责任理论，其对政府权力运行的监督是应负的使命之一。

(1)对政府行政职能履行的监督

高尚全 (2010)指出: “政府的角色应当是创造有利于经济发展方式转变的环境，而不是主体，主角应该是企业，政府要创造好的政策环境、法律环境，促进经济发展方式的转变。”当前，政府行政履职过程中最大的问题是权力过大，掌握了大量资源，没有分清市场和政府的边界，直接干预微观经济。审计对政府权力运行监督的目的是强化政府的公共服务职能，促使政府转型，推进公共型 、服务型、廉洁型政府建设。一是要关注政策、措施和行政审批权限履行的适当性和效果性。重点是政府是否提供了有利于经济发展的制度环境，因为来自于企业活力的经济繁荣，其基础在于政府提供制度类公共产品的数量与质量 (曼瑟·奥尔森，2000);二是加强预算执行审计，对政府预算收支进行全面监督，充分发挥预算的约束作用，并与人大监督有机结合，合力推进“阳光财政”;三是强化政府投资绩效审计，优化政府投资结构，促使政府资金投向更广泛的民生领域，进一步提高资金效益;四是加强审计反腐倡廉力度，遏止利用公权力直接干预微观经济领域，凭借行政垄断和权力“寻租”的腐败行为。

(2)对领导干部经济责任的审计

领导干部经济责任审计是中国特色的审计模式。2010年10月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，审计机关对领导干部所承担的经济责任履行情况开展审计。当前，经济责任审计除了对领导干部廉政情况、单位的财务收支、资产负债等审计外，应拓展审计评价内容，要对一个地区、单位或企业的自主创新、资源节约、环境保护、就业和民生改善等方面进行评价，改变以往单纯围绕经济指标进行评价的局限，探索建立完善的体现科学发展观的评价指标体系，客观、全面、科学评价领导干部经济责任的履行情况，促使领导干部树立科学的发展理念。

4、结果的公开性

为了提高国家审计工作过程及其结果的透明度，以加强公众对政府执政能力和受托管理的公共财产使用情况进行必要监督，应该建立国家审计结果公告制度［7］。目前审计结果公告制度正逐渐推开，审计结果公开作为政府行政公开的一部分，除了提高工作透明度，有利于推进“阳光政务”建设以及加强监督作用外，在转变经济发展方式中也能发挥重大作用。一是作为一种行政信息公开，审计结果公告制度能有效保障人民群众的知情权，在一定程度上解决社会管理中的“信息不对称”问题，是社会利益协调机制的有机组成部分。社会转型过程中，各种矛盾交织，利益各方交易因信息不对称而使矛盾激化，审计以独立身份进行审计后，将结果公开，有利于各方做出正确的判断，客观上有助于降低社会管理成本。二是经济发展方式的转变是发展理念的根本性改变，审计将发现的不适应转变的问题、情况公告，对当事各方，特别是领导干部从思想深处转变过时的理念有一定促进作用;三是审计结果公告可以引入更广泛的社会舆论监督，如审计结果对全社会公告后，社会舆论可以在更大范围内讨论相关问题，其影响和作用将更为放大。目前审计结果公告应在遵守《保密法》的基础上，遵循“循序渐进”的原则，实现由小范围到大范围，由专项资金到单位收支，由财务收支到经济责任，由一种方式到多种方式的转变。审计结果公告应成为广大公民了解经济社会发展现状和政府权力运行情况的有效渠道。

［1］葛家澍.制度·市场·企业·会计［J］.财会通讯 (综合版)，2006，(3):16－22.

［2］高尚全，吴敬琏等.转变经济发展方式遇到了许多体制性障碍 ［EB/OL］.www.ifeng.com，2010－04－12.

［3］厉以宁，马国川.世界经济危机的启示 ［J］.读书，2011，(3):3－9.

［4］审计署.审计署2008至2012年审计工作发展规划［EB/OL］.www.audit.gov.cn，2008－07－11.

［5］袁桂萍.企业环境成本控制模式探讨［J］.财会通讯 (综合版)，2007，(9):18－20.

［6］杨 静.切实加强审计监督，促进经济结构战略性调整［EB/OL］.www.audit.gov.cn，2011－03－24.

［7］许家林，申慧慧.关于国家审计结果公告制度建设的研究与分析 ［J］.财会通讯 (综合版)，2006，(5):10－14.