对欧、美市场经济地位标准的会计学解读

孙凤英

(中南林业科技大学社科处,湖南长沙 410004)＊

上个世纪末,许多国家都根据W TO《反倾销协议》文本的精神修订了本国的反倾销法。其中一个特别引人关注的现象是,大多数国家在修订反倾销法时,都增加了市场经济地位标准的条款。纵览这些条款,虽各有差异,但不是与欧盟的标准(欧标)相近,就是与美国的标准(美标)雷同,或者是欧标与美标的混合体。有鉴于此,我们没有必要逐一研究各国的市场经济地位标准,只要揭示出欧标与美标的实质,对其他标准的理解就容易多了。

欧标与美标的实质是有关会计标准的要求,抓住了欧标与美标这一根本,有助于提高我国涉案企业对市场经济地位进行会计应诉的针对性,进而增加胜诉的机率。

一、欧标的会计内涵

欧盟在其反倾销法中并未给市场经济国家或非市场经济国家下定义,而是在计算涉案产品正常价值时,区分市场经济待遇与非市场经济待遇。中国虽然已经从欧盟的非市场经济国家名单中删除,但中国出口企业一旦被欧盟提起反倾销,必须申请并证明自己的市场经济地位,在此基础上,涉案企业才有可能获得市场经济待遇。

欧标是在《欧盟反倾销条例》中提出的。如果非市场经济国家包括经济转型国家的企业一旦被欧盟“共同体产业”提出反倾销指控,涉案企业要取得市场经济地位,必须以书面形式提出申请,并“以充分证据表明生产商是在市场经济条件下经营的,即：

——企业关于价格、成本和投入的决定,包括原材料、技术和劳动成本、产量、销售和投资是依据反映供求关系的市场情况作出的,在这方面不受国家重大干预,并且主要投入的成本根本上反映了市场价值;

——企业具有一套清楚的基本财务档案,该财务档案按国际财务标准独立审计,适用于所有目的的用途;

——企业的生产成本和财务状况不受前非市场经济运行体制的重大扭曲,特别是有关资产的贬值,其他折旧,易货贸易以及以资抵债;

——企业受制于能保证企业经营合法确定和稳定的不动产法和破产法的情况;

——汇率按市场汇率进行兑换的情况。”[1]

欧盟是对华反倾销的大户,频繁使用其5条标准,所以欧5条已为不少中国人所熟知,中国涉案企业对此更是刻骨铭心。

欧5条的核心是要求涉案企业证明自己是在“市场经济条件下经营的”。这种证明不是凭“口头”宣称,而是要以书面形式作出,要以会计证据说明。综合欧5条分析,其会计要求主要是体现在以下3个方面：

1.首要因素：国家干预问题

在争取市场经济地位的过程中,会计应诉的主要使命是证明自己的生产经营活动是独立自主的,未受国家重大干预的。包括欧盟在内的所有国家,确定市场经济地位考虑的关键因素就是国家干预问题以及这种干预的程度。

欧5条的第一条就是希望通过涉案企业提供的会计证据了解是否存在国家“重大干预”的真实情况。任何一个国家的企业都会受到国家产业政策、产业导向等方面的影响,存在国家的“影子”,这是一个客观情况。欧盟所表述的是“重大干预”,而不是一般的干预。如果仅仅只是存在国家的“影子”,或者说仅仅只受国家所营造的宏观环境的影响,这不属于“重大干预”的范畴。

从前后文的联系看,欧盟所指的“重大干预”的内容是特定的、专指的,主要是关于价格、成本和投入的决定是否以市场供求关系的信号而作出的。具体来说,原材料的采购、劳动成本的确定、技术的投入、产品生产的数量、产品的销售方式、投资决策是否依据市场法则独立作出的,尤其是投入的成本是否反映市场价值的规律。这3个“是否”界定了“重大干预”的内涵与外延。第一个“是否”的内容是关于价格、成本和投入的。这三个方面的决策如果都未受到国家的“重大干预”,那末,企业的市场经济地位就有了天然的基础。相对于第一个“是否”来说,第二个“是否”是价格成本和投入3大内容的具体化。欧盟为了操作的简便和限定求证的范围,用列举法的方式列出了原材料、技术、劳动成本、产量、销售、投资等6个细目。这6个细目中的生产经营活动方式最能体现市场运作与国家干预的区别。第三个“是否”是综合性的要求。用一句话来概括,“主要投入的成本根本上反映了市场价值规律”。

欧盟反倾销当局官员对国家干预问题的验证是依据审查市场经济地位申请表中的会计证据和实地调查查阅的会计证据作出判断的。因此涉案企业的生产经营活动以市场运作为基础是非常重要的,这是事实对申请市场经济地位的强力支持;与此同时,涉案企业提供出真实的、体现涉案企业是在“市场经济条件下经营的”会计证据也非常重要,这是以会计手段对申请市场经济地位的强力支撑。后者以前者为基础,前者以后者为表现形式,两者在反倾销应诉中必须相互依存、相互印证。

2.采信因素：国际财务标准问题

欧5条中的第2、第3条是对会计方面的要求。由于W TO《反倾销协议》并未规定使用什么样的会计准则、会计方法来进行计量、核算和披露信息,只是含糊地规定会计记录符合“普遍接受的会计原则”。欧5条中对会计原则的要求当然不能僭越“普遍接受的会计原则”这条底线,而是以此为基础提出了几条具体要求：

其一,具有一套清楚的基本财务档案。“清楚的”规定并不具体,非常宽泛。站在欧盟的立场上来解读,“清楚的”基本财务档案应包括以下几个方面：一是财务档案的完整性。如果财务档案不完整,残缺不齐,这不能算是“清楚的”;二是财务档案的连续性。企业的生产和再生产过程是循环往复的,作为记录企业生产经营状况,反映、披露企业财务信息的档案应该是连续不断的。连续性的财务档案就能动态地反映企业的生产经营状况以及所处的市场经营环境的变化;三是财务档案的原始性。“清楚的”概念内涵着真实的要求。在反倾销现场调查程序中,反倾销当局官员一般都要求稽查原始凭据。因为原始即真实的潜意识在现场调查中起着支配作用。符合完整性、连续性、原始性的要求的基本财务档案,应该就是“清楚的”基本财务档案。

其二,具有一套按国际财务标准独立审计,适合于所有目的用途的财务档案。财务档案的完整性、连续性、原始性是一般性的通用要求。因为按照不同的会计准则、会计原则进行会计记录,都可以做到这一点。站在欧盟反倾销申诉的角度来思考,他们设定了前置词——即“国际财务标准”。他们在反倾销诉讼中可以采信的是“按国际财务标准独立审计,适用于所有目的的用途”的财务档案。

只要细心阅读,我们很容易发现,欧盟对审计的要求有3条：一是按国际财务标准进行审计;二是独立审计;三是适用于所有目的、用途。

粗略地看,似乎该条款只是对审计提出了要求,并没有对会计提出要求。这种看法太表象化了,太肤浅化了。该条款的内容既是对审计提出的要求,更是对会计提出的要求,归根结底是对会计提出的要求,因为落脚点在会计,在会计生产的作品——企业基本财务档案。试想,不按国际财务标准进行会计记录、计量、核算、报告的财务档案,怎么能够通过以国际财务标准为依据所进行的独立审计呢?

欧盟提出的“国际财务标准”与“普遍接受的会计原则”是否一致呢?可以肯定地说,这两者既有相同之处,也有迥异之处。从相同之处来看,不管是欧盟的“国际财务标准”,还是W TO《反倾销协议》中的“普遍可接受的会计原则”都不是专指某一具体会计原则,都是一种泛泛的规定。欧盟强调的“国际性”与“普遍可接受”有部分重叠、交叉的联系。“普遍可接受”的必然是超越国界的、具有一定意义上的国际性的。反过来说,“国际性”的必然有一定量的国家或地区作为接受主体。正因为两者都是一种宽泛的规定,因而人们作多重理解的空间也就相当大。什么是“国际的”,这个边界并不清晰,就会计规则而言,历史上曾经存在美国、英联邦、法国、德国、苏联5大会计模式。就是使用同一会计模式的不同国家,其所使用的会计准则也有较大的差异。欧盟的所谓“国际财务标准”,从理论上说就是内含不清,外延含混的一种财务标准。这种不廓清内含和外延边界的“国际财务标准”在实践中是非常有利于欧盟的。因为欧盟反倾销法的解释权、裁决权在欧盟反倾销当局官员的手中,只要他们的裁决不违背WTO《反倾销协议》的基本精神,他们的裁决就是最后的历史结论。在对峙双方的博弈中,可作宽泛理解的规则往往是有利于掌握最终话语权的一方。

“适用于所有目的的用途”是另一个限制性条件。涉案企业的审计报告不应只是用于倾销诉讼的目的,也应适宜于其他多种目的。欧盟的弦外之音是,如果只是作为会计应诉之用,难免偏离客观公正。任何事情,只要目的性太强,就会围绕专一的目的去寻找最有针对性的证据,于是很难保证其证据的客观性与公正性。透过简单的规定,我们不难发现该条款的制定者思维之缜密、用心之良苦!

其三,企业的生产成本和财务状况不受前非市场经济运行体制的重大扭曲。本条的针对性很强,瞄准的对象是经济转轨国家,“前非市场经济体制”的表述就是这个含义。在反倾销诉讼中,生产成本及财务状况是一个焦点问题,欧盟反倾销当局官员着力强调涉案企业的生产成本、财务状况未受到前非市场经济体制的重大扭曲。其中尤为重要的是4项：(1)有关的资产贬值;(2)其他折旧;(3)易货贸易;(4)以资抵债。这4个因素都对涉案企业的生产成本及财务状况有直接的重大影响。所以条款中使用了“特别”二字予以标示。

实际上,以上所说的这3点是一个有机整体。第一点强调要有一套清楚的财务档案,是一般性的要求;第二点强调的是必须按国际财务标准处理会计账务,生产会计信息,这是特殊要求;第三点强调的是生产成本和财务状况的可比性,是对国际财务标准要求的具体化。包括资产贬值、折旧、易货贸易、以资抵债等事项的会计处理必须运用“国际财务标准”的方法进行,生产出不受重大扭曲的生产成本和财务状况的相关数据和报告。

符合上述要求的会计证据,就是欧盟官员在反倾销诉讼中可采信的信息,涉案企业就有望获得市场经济地位。

3.佐证因素：法律与汇率问题

欧5条中的第4、5条是有关法律与汇率方面的问题。法律与汇率虽不是涉案企业本身的事情,但却与涉案企业的经营环境密切相关。

市场经济是法制经济。没有健全的法制作为保障,市场经济机制就难于顺畅地运行。欧盟在条款中专门提到了不动产法和破产法。我想第一个原因是不动产法和破产法是一系列法律体系之中的两个专项法律。这两个专项法不是孤立的,它们必须与其他诸法共同发挥作用。换句话说,这两个专项法如果发挥不了作用,说明整个法律体系不健全,由此可以判断市场经济发育程度不高。第二个原因是,这两个专项法与企业的关系最为密切,最能体现企业与政府之间的关系。譬如企业生产需要用地,土地有价格,要按市场进行买卖。如果企业使用土地只是象征性地交点费用,这是政府划拨地,表明企业的生产经营活动是在政府的保护下或补贴下进行的。欧盟在对华非合金热轧板等多起反倾销案中,都曾以此为由,拒绝给这类涉案企业的市场经济待遇。再看破产法。在市场经济条件下,资不抵债的企业就必须破产。如果资不抵债了,企业仍在经营,这中间肯定有政府补贴或暗中支持。是否依法破产,也是观察涉案企业市场经济地位的一个窗口。第三个原因是,这两个专项法的实施状况还与出口产品的成本价格密切相关。以企业的生产用地为例,企业通过市场购入土地与享受政府划拨用地,最终都体现在产品的价格上。前者分摊购地费用,其产品成本价格升高,后者因划拨地,分摊少量费用,其产品的价格必然畸低。后者是扭曲的产品价格,由此可进一步扭曲企业的成本价格和财务状况。其他法律的实施状况有时也会起扭曲产品价格的作用,但相对这两个专项法而言,没有那么直接,没有那么强烈,没有那么持久,因而不值得在5条标准中罗列出来。

按市场汇率兑换货币的自由,也是企业在市场经济条件下经营的一个标志。在市场机制正常发挥作用的环境中,汇率根据市场需求变化而变化,及时灵敏地反映货币的供需状况。如果人为地操纵或控制,汇率的变化就会偏离市场规律,使汇率不能反映货币的市场价格。扭曲的货币市场价格也会传导到出口产品的生产成本上。

通过上述分析我们不难发现,欧5条是围绕成本价格这个轴心展开的。首要因素是从企业能否自主决定生产经营活动考察国家对产品成本价格的影响。采信因素是从企业使用的会计标准来考察其会计证据对产品成本价格的影响。佐证因素是从一些能体现市场运作要求的因素来考察其对产品成本价格的影响。这3大类因素各有各的作用、各有各的侧重,形成了一张密而不漏的“网”,我们在反倾销应诉中均应重视,不可顾此失彼,在任何一点上触“网”,都会使申请市场经济地位的努力付之东流。

二、美标的会计诉求

对于非市场经济国家,美国的《1930年关税法》第771(18)A给出过明确定义。其称：“商务部认定的任何国家,国内成本与价格不反映市场规律,因此其国内的产品售价也不代表该产品的真实价值”的国家[2]。确定一个国家是否为市场经济国家不是主观臆断,而是基于具体标准。就在上述定义之后,他们提出了6项具体要求：“(1)货币可自由兑换;(2)劳资双方可进行工资谈判;(3)设立合资企业或外资企业的自由度;(4)政府对生产方式的所有和控制程度;(5)政府对资源分析、企业产出和价格决策的控制程度;(6)商业部认为合适的其他需要考虑的因素。”[3]1974年美国在新修订的贸易法中重新肯定了上述定义及6条标准。可见,经过几十年时间,美国对非市场经济国家的标准是一以贯之,没有什么松动的。

1.美标中的关键词

美6条的主线是查验企业是否受国家控制,能否“自由”地作出决策。包括货币是否可以自由兑换;劳资双方能否自由地进行工资谈判,通过谈判确定工资标准;能否自由地设立合资企业或外资企业;政府对生产资料的所有、资源配置以及企业生产什么?生产多少?怎样生产?怎样定价等方面的控制程度等等。控制是自由的对立面,控制程度高了,自由就少了。这6条中,前3条是直接验证企业的自由度的,第4、5条是从政府控制状况来验证企业自由度的。第6条没有具体内容,规定得比较笼统。理解美6条的关键词是“自由”二字。

2.美标中暗含的会计要求

单从这6条的字、词、句意义上来考察,我们似乎找不到对会计标准方面的任何要求,这与欧5条明确要求使用“国际财务标准”不同。实际上这是一种误读和曲解。只要我们将这6条放在美国的反倾销法背景中去考察,这种误读就会立即消除。

美国的反倾销法是一个法律系统,不是专指一部法律。从美国反倾销时所援引的法律看,它主要涉及到《1916年岁入法》的反倾销部分;《1930年关税法》;1997年4月美国商务部颁布的《关于执行乌拉圭回合协定的条例》以及其他相关规定和指南。对美国的这些与反倾销相关的法条我们进行了认真的寻找,在字里行间确实没有找到一处提到过必须使用什么会计标准。然而结合到具体法条的内容,你会感到它无时不在要求你使用可比的、可理解的、通用的会计准则。譬如,美国对正常价值认定有3种方法：即出口国国内市场销售价格法,向第三国出口价格法和结构价格法。如果美国反倾销当局认为涉案企业的产品价格是可信的就直接认定出口国国内市场的销售价格为正常价值;如果他们认为其国内销售价格不可靠,而向第三国出口的产品价格是可信的,那么他们就会间接认定向第三国出口的产品价格为正常价值;如果前述两种方法都行不通,他们就会采用结构价格的方法来确定正常价值。

美国为什么会有3条方法认定正常价值,其根本的原因在于他们对出口国涉案企业所使用的会计标准暗含了具体要求。他们认为涉案企业所提供的会计证据符合其认可的会计原则就会采信,反之,则予以拒用。他们所使用的结构价格方法,就是美国会计模式中的会计方法。显然,美6条不仅对涉案企业所使用的会计原则有要求,而且在实际操作中还特别倾向于使用美式会计原则。

比较一下欧盟与美国的反倾销法,我们就会发现,美国的法典中对价格、成本等会计项目的规定要比欧盟的相关法条具体得多,详细得多。不认清美国反倾销法的这个特点,我们难免不上当。

对美6条中的最后一条,我们常常会忽略,因为该条没有写任何具体内容。不过,我们不要忘记“商务部认为合适的、其他需要考虑的因素”。看上去没有具体内容的这一条,实际上包含很多内容。什么是“合适的、其他需要考虑的因素”,法条中并未作出界定,这使得美国商务部的主管官员有很大的自由裁量空间。他们自由裁量的空间越大,反倾销应诉中的不确定因素就越多,我们对此越不能掉以轻心。

3.反倾销调查问卷中的会计内容

市场经济地位标准与反倾销调查问卷有密切的关联,其相互关系可以表述为：市场经济地位标准是反倾销调查问卷设计的灵魂,反倾销调查问卷是市场经济地位标准的载体。下面以美国反倾销调查问卷C为例进行分析：

问卷C有两种形式,即市场经济国家反倾销调查问卷与非市场经济国家反倾销调查问卷。我国涉案企业需要回答的是后一种问卷。

问卷C主要涉及以下几类信息：

一般销售信息,包括产品代号、销售类型、客户代号、销售日期、销售发票号码、销售发票日期、装运日期、发送条款、数量、单价等等;产品的国际运费,包括内陆运费、仓储费用、内陆保险费、报关费、国际运输费、海运保险费、美国内陆运输费、美国仓储费、美国内陆保险费、其他美国运输费用等等;退税,包括原材料进口时缴纳的关税,制成产品后出口时所退回的关税等等;与在美国经济活动有关的销售费用,包括广告费、技术服务费等等。

C卷特别提到的注意事项是：如果涉案企业销售给美国的产品既以出口价格计算,又以结构价格计算,这两种计算方式必须单独报表。

C卷的设置旨在了解输美的涉案产品的销售情况,以判定涉案企业对销售确认,销售费用的归集与分配的方法是否恰当。进一步说这是美国反倾销当局根据涉案产品在美国销售的实际情况来审视涉案产品的出口价格与美式正常价值的异同的。销售确认、销售费用的归集与分配都是会计方面的内容。除了问卷C外,其实问卷A、B、D、E等各部分的内容,也主要是会计方面的一些要求。从反倾销调查问卷的视角反观美6条,我们能更加清楚地看到美标对“普遍接受的会计原则”的强调,尤其是对美式会计原则的倾斜。

三、几点结论

通过对欧标与美标的分析,我们可以得出以下几点结论：

1.市场经济地位标准,实质是一套“普遍接受的会计原则”体系。争取市场经济地位的应诉,主要是会计应诉,即以充足的、完整的会计信息证明应诉主体是在市场条件下自主经营的。

2.市场经济地位标准是比较抽象、比较原则的。市场经济地位申请表及反倾销调查问卷则是非常具体的、非常翔实的。欧式的市场经济地位申请表及反倾销调查问卷是以欧5条的基本精神为指南设计的,美式的市场经济地位申请表及反倾销调查问卷是以美6条的基本精神设计的。在填制这些问卷时,如果我们站在其所制定的标准的视点上来审视需要填制的内容,就能把握住其真正的意图,不被一些琐碎的具体项目所迷惑,提高会计应诉的水平。

3.加速推进新会计准则的实施。我国2006年制定的企业会计准则,与国际会计准则的内容基本上接轨。如果我国企业使用这套新会计准则,必将提高我国涉案企业的会计应诉质量,提高获得市场经济待遇的成功率,提高反倾销的胜诉率。

[1]《欧盟反倾销条例》第2条第7款C项[EB/OL].Http：//www.hongjieer.blog.hexun.com/8319614-d.html.

[2]资料来源于http：//www.sinotf.com/GB/Risk/qingxiaofan/2007-12-26/155013jH 5F4456413212.htm l[EB/OL].

[3]郭道扬.会计史研究(第三卷)[M].北京：中国财政经济出版社,2009.