论转型时期政府审计职能的拓展——基于“免疫系统”理念视角的分析

黄益雄 许家林

（1．湖北经济学院会计学院，湖北武汉430205；2．中南财经政法大学会计学院，湖北武汉430073）

论转型时期政府审计职能的拓展
——基于“免疫系统”理念视角的分析

黄益雄1许家林2

（1．湖北经济学院会计学院，湖北武汉430205；2．中南财经政法大学会计学院，湖北武汉430073）

政府审计的职能，是理论界与实务界研究的热点问题之一。结合我国当前转型时期的特点，现阶段政府审计应当在财政财务审计监督上强化对公共财政的鉴证作用，在宏观调控中加快向以绩效审计为中心的转变，在制约权力与防范职务犯罪上加强经济责任审计，在保障国家经济社会健康运行过程上，强化审计的免疫系统功能。

政府审计；审计免疫系统；职能

政府审计的职能，一直是理论界和实务界研究的热点问题之一。政府审计作为上层建筑的一个重要组成部分，它的职能必将伴随政府职能的转变而演变。现任审计长刘家义在中国审计学会五届三次理事会暨第二次理事论坛上，创新性地将政府审计比作“一个国家经济社会运行的免疫系统”。自1978年起，我国开始实行市场化取向的改革，并进而走上从计划经济向市场经济转型的道路。30多年来，我国经济发展成就巨大，以致林毅夫、蔡昉和李周称之为“中国的奇迹”［1］（P4）。但是，30余年经济转型的实践表明，转型之路不平坦。尤其是当前，我国经济社会发展正处于经济结构调整期、资源环境改变期、社会矛盾凸现期和各项改革攻坚期，各种深层次矛盾和问题对审计工作提出了新的更高的要求，政府审计需要在新的理念下认识并拓展审计的职能。

一、政府审计职能拓展与免疫功能强化的委托代理视角诠释

国外学者运用委托代理理论来研究政府审计的职能，曾进行过深入分析并取得了相应的成果。Baron和Besanko认为，委托人为了减少自己处于信息不对称所导致的损失，可以监督代理人的行为并施加惩罚，委托人、监督代理人可以自己去监督也可以聘请审计人员，由于委托人专业知识和时间方面的原因而选择了后者。他们首次将委托代理理论引入到审计理论中，构造了监督人模型［2］（P447～470）。Avenhaus在监督人模型的基础上，构建了Auditoragent模型，模型中假定努力程度、报酬和惩罚为不变的参数［3］（P128～155）。Kofman和Lawarree构建了Principal－agent－auditor模型，模型中设置了审计可靠性、审计成本、审计概率和惩罚强度四个变量［4］（P629～656）。Baiman研究了审计人员的道德风险问题和代理人与审计人员的合谋问题［5，6］。De Fraja的研究认为，就像私人部门一样，近些年政府开始寻找那些原来由公立部门提供的产品和服务改由外部私人部门来提供。实证研究结果表明，中央政府在对下属各政府部门进行审计时，聘用社会上独立的会计师事务所来进行审计是一个比较好的替代［7］（P15～30）。Guithrie和Parker对澳大利亚联邦审计部门的发展进行了描述，认为政府审计功能并不是一个简单的从技术角度就可以定义的，而是一个反映个体活动、组织、制度、社会政治和社会经济水平的产物［8］（P15～30）。

国内学者运用委托代理理论来研究政府审计的职能，则主要是从审计受托责任角度进行的分析，指出正是因为财产的所有权与经营权的分离，引出委托代理问题，进而产生了审计的受托责任。因此，委托代理是受托责任产生的制度基础，其着眼点是运用委托代理理论对审计过程中的各参与人行为进行分析，从经济学意义上探讨政府审计的职能发挥作用的内在机制。

根据委托代理理论，政府与人民之间是一种代理人与委托人的关系，在这种关系中，人民是国家的细胞，它是初始的委托人；它将治理国家的权力交付给政府，由政府的负责人通过组建机构在完成复杂的委托代理程序后实施对国家的治理。由于人民的整体只是一个抽象的概念，在人民整体行使委托权存在成本约束与技术障碍的情况下，只能从人民的个体中选举产生一部分代表，代理人民行使实际的委托权，这时，立法机构出现，在上述委托代理关系中增加了重要的一环。而这一环的存在，在一定程度上因信息传递必然发生衰减与失真的规律作用，使公意也未必能在人民的代理人的选举中得以完全体现。而且，由于构成多层代理关系多方的条件与需求不同，他们各自的行为目标会有这样或那样的冲突，同时信息的不对称也使委托人很难观察代理人的努力程度和实际行为。因此，如何协调好代理关系，使委托人和代理人构成的组织能够有效运行，便成为一个独特的组织问题，即所谓的“代理问题”。那么，现代政府审计正是解决这个“代理问题”办法之一，其职能的演变是伴随着“代理问题”的变化而变化，其职能的履行是基于对某一特定时期所特有的“代理问题”的认识与之所采取的反应。

政府审计作为保证国家经济运行监督系统的一个重要组成部分，通过其有效运行，可以有效地处理人民和政府之间所存在的委托代理关系，这也在客观上需要其看好国家的安全利益之门，以起到监督、制约和免疫作用。“免疫”一词原本是医学、生物学中常用术语之一，具体是指机体的一种生理性保护功能，包括机体对异物（病原生物性或非病原生物性的）的识别、排除或消灭等一系列过程。这种过程可能引起自身组织损伤，也可能没有组织损伤。概括起来说，免疫系统的功能主要表现为防御功能、稳定功能及免疫监视功能等三个方面。因此，将“免疫”理念运用于委托代理视角下的政府审计职能拓展问题，使国家审计系统真正具有健全机能、改进机制、筑牢防线、增强预防、提示和抵御等方面的免疫能力，既具理论价值，也有现实意义。

二、我国政府审计职能拓展的过程与特点分析

近30年来，伴随着我国政府审计体系的建立与完善，以及与之相应的审计职能亦逐渐拓展，大致上可以划分为以下三个时期，不同时期的经济环境不同，其所体现职能的方式与特点亦不同。

（一）国家审计机关创建初期，重点是为我国改革开放提供体制上的支持，审计职能较多强调鉴证质量与效果

1978年，中国共产党十一届三中全会后，全国工作重点转移到以经济建设为中心上，对内实行经济体制改革，对外实行经济开放。1982年第五届全国人民代表大会第五次会议通过的《宪法》，规定实行审计监督制度，国务院设审计署，地方分设审计局，负责审计工作。于是，在1983年，国家审计署就成立了。

1987年，党的十三大正式确立了有计划的商品经济体制，提出了新的运作方式，即国家调节市场，市场引导企业。针对经济转型时期，财政经济领域中违纪现象相当严重，中央要求“审计工作必须同经济改革密切结合，为经济改革服务”，在整顿和加强财经纪律上发挥作用。

特别是1994年，《中华人民共和国审计法》的颁布实施，首次从法律上明确审计机关的职责是：对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算，以及预算外资金的管理和使用情况；对中央银行的财务收支；对国有金融机构的资产、负债、损益；对国家的事业组织的财务收支；对国有企业的资产、负债、损益；对国家建设项目预算的执行情况和决算；对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支；对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支等，进行审计监督。

（二）经济体制改革发展时期，国家审计主要是为国家宏观经济调控和社会建设提供服务，审计职能较多强调服务效率。

1996年，各级审计机关开始受本级人民政府委托向本级人大常委会作本级预算执行和其他财政收支的审计工作报告，为人大对政府预算执行情况和重大经济决策进行监督提供依据。1997年，党的十五大报告中指出，要加快市场化进程，进一步发展市场对资源配置的基础性作用。社会市场经济体制的明确，要求变革管理方式，此时，建立健全宏观调控制度成了当务之急，政府审计要为宏观调控服务。

2002年，党的十六大报告指出，建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行机制，从决策和执行等环节加强对权力的监督，保证把人民赋予的权力真正用于为人民谋利益上。重点加强对领导干部特别是主要领导干部的监督，加强对人财物管理和使用的监督。强化领导班子内部监督，完善重大事项和重要干部任免的决定程序。改革和完善党的纪律检查体制，建立和完善巡视制度。发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用。这就要求政府审计不仅要认真履行宪法和法律法规赋予的经济监督职责，而且还要在政治文明建设中发挥作用。党的十六届四中全会又指出：“党的廉政建设和反腐败斗争关系党的生死存亡。要把党风廉政建设和反腐败斗争作为提高党的执政能力、巩固党的执政地位的一项重大政治任务来抓紧抓实。拓宽和健全监督渠道，把行政权力运行置于有效的制约和监督之下。建立健全领导干部述职述廉制度和经济责任审计制度。”

（三）经济体制转型时期，国家审计主要是为国家经济平稳运行提供保障，审计职能需要强调免疫功效

2006年修订的现行《审计法》第三章明确规定，审计机关职责范围有：中央和地方各级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况；中央银行的财务收支，国有金融机构的资产、负债、损益；国家的事业组织和使用财政资金的其他事业组织的财务收支；国有企业的资产、负债、损益；政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算；政府部门管理的和其他单位受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支；国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支；国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况及其他法律、行政法规规定应当由审计机关进行审计的事项等。这既是当时经济社会发展的迫切需要，也是为审计机关依法履行职责提供法律上的保障。

2007年，党的十七大报告提出了科学发展观。在科学发展观指导下，审计就是一个国家经济社会运行的免疫系统，发挥作用的方式有三种，即预防、提示和抵御［9］。现代政府审计作为国家的免疫系统，有责任更早地感受风险，有责任更早地揭示风险带来的危害，有责任提出调动各种政治资源、经济资源、社会资源和能力去解决问题、抵御“病害”的建议，有责任在永不停留地抵御一时、一事、单个“病害”的同时，促进其健全机能、改进机制、筑牢防线。

综上所述，政府审计职能的发展与经济社会政治的发展紧密相连，尤其是与国家的政治经济管理体制密切相关。政府审计与国家和政府相伴而生，国家的性质差异决定着政府职能的差异，而这又进一步决定着政府审计职能及其特征的差异［10］（P86～92）。因此，在我国经济体制转型时期，国家审计机关必须更新观念，应当站在一个新的角度和新的高度，将有限的审计资源真正用到政府和人民最需要的地方。那么，结合我国经济体制转型时期所凸现出来的主要矛盾特征，现阶段国家审计机关应当承担的审计职能需要体现增强审计的免疫功能，强调防患于未然的前提下，强化对财政财务的审计监督，加强和改进政府审计在宏观调控中的作用，强化对权力的制约和职务犯罪的防范作用。

三、完善现阶段我国政府审计职能并强化免疫功能的思考

（一）在财政财务审计监督上，要加强对公共财政的鉴证作用以强化财政财务收支中可能出现舞弊行为的免疫

随着我国公共财政框架的建立和推进，财政审计突破了传统的财政预决算审计、财政决算、财政收支活动及预算外资金审计，扩展到政府所有财政活动的全过程。其主要目的是为了规范预算管理，提高财政资金使用效益，监督公共财政职能的有效实现。比如，政府为了确保民生，已经出台了关系人民群众切身利益的农业、社保、教育、科技、卫生等系列政策和投入了大量的财政资金，这些政策在很大程度上都以公共资金的形式体现，如“扶贫、移民、救灾、医疗、养老、教育”，等等，而现实中因这些资金的管理使用存在种种弊端和漏洞，损害和侵占群众利益的行为时有发生，由此引发群众不满的群体事件也时有发生，从而引起了党和国家以及社会各界的高度关注。因此，审计的重点是监督财政部门及地方政府认真贯彻执行国家的财政方针、政策情况，妥善处理部门利益与整体利益的关系、地方利益与国家利益的关系，保障国家统一政令的畅通；监督地方财政预算分配中对支农支出、教育、科技等重点资金的投入及增长情况，是否符合国家的有关规定；监督地方政府运用财税等宏观调控手段促进调整产业政策，提高经济效益的情况；监督财税部门对国有企业、股份制企业、行政事业单位的税收制度执行情况、财务管理情况。

国家审计所实施的财政财务审计监督，既是《宪法》和《审计法》赋予审计机关独立的监督权力，也是审计机关依法履行监督职责直接维护群众利益的体现。故其监督的范围和领域应当触及各行各业各项财政性、政策性专项资金。换言之，就是通过审计加强对这些资金的使用进行鉴证，直接把涉及群众利益的各项政策落到实处，直接发挥促进和谐社会建设的作用。审计要不断强化公共资金的审计监督，加大对关系群众切身利益的各项财政支出的审计力度，确保资金的安排和使用符合国家的重大决策目标，确保群众从中得到实惠。因此，在财政财务审计监督方面，必须加强对收支行为中可能出现舞弊行为的免疫系统建设。

（二）在制约权力与防范职务犯罪上，要加强经济责任的事前事后审计，以强化对违法违纪等不端行为的免疫

经济责任审计是国家审计机关直接对权力制约与监督和预防查处职务犯罪的有效途径和实现形式。根据1999年《中共中央办公厅、国务院办公厅关于印发〈县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定〉和〈国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定〉的通知》，经济责任审计工作已在全国普遍开展，大部分基层审计机关的经济责任审计工作量已经占到全部审计工作量的40%左右。

党政领导干部经济责任审计应明确地以评价领导干部的履职过程是否符合公众利益、是否符合法律规章要求、是否符合上级行政机关的指示和命令为目标。在具体审计工作中，审计机关要和组织人事部门、纪检监察部门加强相互协调、及时交流与通报有关经济责任审计的情况，及时协调和解决工作中遇到的问题，保证相关经济责任审计工作的顺利开展。在适当的情况下可以组织联合审计，降低审计成本，提高审计效率。因此，只有通过加强经济责任的事前事后审计，才可以制约权力与防范职务犯罪。

（三）在服务于经济宏观调控过程中，要加快向以绩效审计为中心的转变以强化对浪费有限资源或者降低使用效率的免疫

2008年美国发生次贷危机，后来逐渐演变为一场全球性的金融危机，它对我国经济发展也带来了很大的影响和冲击。我国政府提出了“保增长、扩内需、调结构、重民生”的宏观政策目标，以及一系列相应的措施，明确经济工作的首要任务是保持经济平稳较快发展。西方发达国家早在20世纪60年代就开始引入了绩效审计，并取得了很不错的效果，纷纷通过立法的形式强制下来了。我国深圳市专门搞绩效审计的政府投资专业局，自成立7年来，通过审计为市政府节省资金77个亿，这真正体现出绩效审计的效益。

为了发挥政府审计在宏观调控中的检查与评价作用，需要确立以绩效审计为中心的模式，其监督的重点应是：第一，是对国家财政收支计划和财政政策的执行情况的评价。在对财政预算执行状况的检查时，围绕财政的基本职能和每个阶段的工作重点来开展，从总体上来评价财政收支是否兼顾了效率和公平，即通过征税筹集政府所支配的资金，是否合理安排各项财政支出，能否促进宏观经济发展目标的实现；当财政收支出现缺口时，通过发行国债弥补赤字的可行性和有效性。第二，是对金融工作的评价。包括对金融机构客户经济状况的评价、金融系统自身风险防范能力评价、金融竞争力的评价、证券市场运作的监督评价。第三，是对固定资产投资宏观管理的监督评价。从宏观管理的层面上来讲，主要是通过对投资总量控制、投资结构控制和投资效益与风险控制的审计来进行评价。第四，是对产业发展宏观管理的监督评价。主要是产业结构政策、布局政策的实施及效果，产业组织、产业发展政策的实施，产业技术政策的实施及管理。在这几个方面加快绩效审计时，还应当注意的一个关键问题是建立政府绩效评价体系，适当的评价标准和健全的审计制度有助于绩效审计的制度化和规范化。

由此可见，国家审计只有加快向以绩效审计为中心的转变，才可在服务于经济宏观调控过程中，强化对浪费有限资源或者降低有限资源使用效率的免疫功能。

（四）在保障国家经济健康运行秩序上，要发挥审计监督的综合性特征

审计机关要为保障国家经济健康运行而强化免疫功能，需要确立的基本审计理念是：一是审计工作是国家经济社会发展全局中必不可少的一环；二是在查处重大违法违规问题的同时，辅以审计可以提高财政绩效水平和促使政府提高效能；三是通过审计推进整改，规范管理，有效地推动问责机制的建立和责任追究制度的健全；四是通过审计可以进一步地推动改革的深化，促进政府转变职能；五是通过审计可以推进依法治国、反腐倡廉和民主政治工作。

审计机关在保障国家经济健康运行中，为了充分发挥审计的免疫功能，必须做到：一是依法履行审计职责，法律明文规定的审计职责必须做好，依照法律规定确定审计工作和内容，依法进行审计检查，依法作出判断和处理，既不能失职不作为，又不能越权乱作为；二是依照规定规范自身的审计程序和行为，严格执行各项准则和质量控制办法；三是公开、透明、公正、公平，如实向上级报告审计情况，向社会公告审计结果；四是完善审计处理救济制度，做好行政复议和行政诉讼工作；五是自觉接受其他有关机关，包括新闻媒体对审计的监督；六是抓好机关内部管理，积极推动各级审计机关实行“八不准”审计纪律，加强对自身行为的约束，做到执法不犯法、尽职不越位，建立一支全新审计理念、业务能力胜任的和职业道德高的审计队伍。

由此可见，国家审计在保障国家经济健康运行上，除了应当发挥审计监督的综合性特征外，如果能够强化其免疫功能，可以为其在维护国家安全、保障国家利益、推进民主法制等方面起到应有的作用。这样既有利于社会的发展与进步，也有利于科学发展观念指导下的我国新时期的和诣社会建设。

［1］林毅夫，蔡昉，李周．中国的奇迹：发展战略与经济改革［M］．上海：上海人民出版社，2002．

［2］Baron，David P．and David Besanko．Regulation，Asymmetric Information，and Auditing The RAND Corporation in its journal RAND［J］．Journal of Economics，1984（4）．

［3］Avenhaus，J．and K．Becker．Conditional rewriting model a builtin algebra［M］，SEKI－Report SR－92－11，University of Kaiserslautern，1992．

［4］Kofman，Fred and Jacques Lawarree．Collusion in Hierarchical A－gency［J］．Econometrica，1963（3）．

［5］Baiman，Stanley．Performance Measurement and Design in Supply Chains［J］．Management Science，2001（3）．

［6］Baiman．Stanley．Incentive issues in inter－firm relationships［J］．Accounting，Organizations and Society，2002（4）．

［7］De Fraja，Giovanni．Productive efficiency in public and private firms［J］．Journal of Public Economics，1993（1）．

［8］James E．Guthrie and Lee D．Parker．A Quarter of a Century of Performance Auditing in the Australian Federal Public Sector：A Malleable Masque［J］．Abacus，1999（3）．

［9］刘家义．深入学习贯彻审计法实施条例 充分发挥审计免疫系统功能［J］．审计研究，2010（3）．

［10］廖义刚，韩洪灵，陈汉文．政府审计之职能与特征：国家理论视角的解说［J］．会计研究，2008（2）．

责任编辑 胡号寰 E－mail：huhaohuan2＠126．com

F239．41

A

1673－1395（2011）02－0046－05

2010 -12 19

湖北省教育厅人文社会科学研究项目（2010z046）；国家自然科学基金课题（70872110）

黄益雄（1979—），男，湖北浠水人，讲师，博士研究生，主要从事审计理论研究。