借鉴欧盟主文件制完善我国同期资料准备要求

天津市国家税务局课题组

借鉴欧盟主文件制完善我国同期资料准备要求

天津市国家税务局课题组

信息缺失是困扰国际反避税的难题。本文介绍了在欧盟内部实行的一种通用的转让定价证明方法——主文件方法。该方法既保证税务当局能获得足够的评估跨国企业转让定价系统的信息，又使跨国企业对跨境交易的定价信息予以标准化。本文建议在我国探索区域性主文件方法，并逐步扩大至整个亚洲地区。

欧盟 主文件 同期资料准备

当前，在我国转让定价调查审计中经常遇到的一类情况是，部分跨国集团在国内的不同地区设立若干子公司或分公司，再将这些子公司的功能逐步进行拆分，形成为数众多的执行不同功能的子公司或孙公司。现行《特别纳税调整实施办法（试行）》主要对单一企业提出同期资料准备要求，虽然同时要求相关方提供信息，但在实际工作中取得相关方提供的信息仍然费时费力。由于外资企业报送我国税务机关的同期资料准备只是国内的各个子公司部分，缺少对跨国集团和关联交易各方的功能、风险、资产和定价原则等信息的详细描述，无法通过对关联交易整个价值链的审计来判定投资中国的各个子公司获取利润的合理性，影响了调查结果的准确性。对于在转让定价调查审计中如何获取企业经营整个价值链信息的问题，欧盟在遵循OECD转让定价指南的基础上使用的转让定价主文件制度对我国有一定的借鉴意义。

一、欧盟主文件制度产生的背景

转让定价证明文件的传统编制方法是就跨国企业经营所在地的每个国家进行各自独立的转让定价分析。现在，人们普遍认为这种方法效率低且存在潜在风险。根据2002年成立的欧盟联合转让定价论坛（以下简称“JTPF”）的调查，由于欧盟内部各成员国提出的证明文件的编制要求各不相同，企业根据各国要求编制了大量分散独特的转让定价证明文件，承受了不适当的高昂的遵从成本；而欧盟成员国税务当局则经常因为纳税人不遵守有关证明文件提供的要求，无法进行正常转让定价审计。因此，在欧盟内部采纳一种通用的证明文件显得非常必要。这既能在欧盟层面上减少税收不确定性和双重征税的风险，保证税务当局获得足够的评估中小企业集团间转让定价系统的信息，又能使跨国企业就需要归档的跨境交易的定价信息予以标准化，减轻企业的税法遵从成本、促进货物和服务单一市场的发展。

为达到上述目标，2003年12月，JTPF提出了适用于欧盟内部的转让定价证明文件行为准则。其中，包括三个标准概念：一是最佳惯例。根据这个概念，JTPF将对不同国家关于证明文件要求的立法要求、行政规章和实践的最合适的部分进行确认，并建议成员国使各自的规则和实践与此相符。二是标准化证明文件。这需要进行更多说明，其目的在于通过建立欧盟通用的关于证明文件要求的规则，从而建立一套分散但标准化的证明文件。根据该套文件，欧盟成员国的所有企业都需要编制自己的证明文件包。三是主文件概念。这是一种集中化（或一体化）的证明文件概念，较之标准化证明文件的概念又前进了一步。它明确跨国企业应当编制单一的一套证明文件，并将其作为编制特定国家或地区的证明文件要求的基础。

欧盟的税务主管当局选定主文件概念作为欧盟跨国企业的转让定价系统证明文件编制的首选模式。2006年6月，欧盟理事会及欧盟成员国的政府代表决定遵守标准化的欧盟转让定价证明文件（EUTPD）的概念，在欧盟范围内将转让定价证明文件的提供要求予以标准化。

同时，欧盟明确转让定价证明文件行为准则属于软法律，成员国有责任决定如何在国家层面实施欧盟转让定价证明文件。例如，通过国内的立法实践、指南及行政惯例等。并且，欧盟要求转让定价证明文件应当弹性地执行，并承认相关业务的特定环境，尤其是不能要求较小的及不太复杂的业务（包括中小企业）提供在较大且更为复杂的业务才被需要提供的证明文件。

欧盟各成员国如果引入或修订法定证明文件要求或行政上的证明文件要求的有关规定，其新的规定必须同欧盟转让定价证明文件的方法相互兼容，以便确保一个公司在所有的成员国都可以使用相同的证明文件。而且，每个成员国可以保留要求纳税人提供比欧盟转让定价证明文件所包含的内容更多信息和文件的权利，但这仅限于在具体要求的情况下或在税务审计期间。

二、欧盟主文件的主要内容及编制方法大纲

欧盟转让定价证明文件的内容主要包括两个方面：1.主文件包括普通的标准化信息。这些信息同跨国企业的所有欧盟成员相关，譬如，业务及业务战略的一般说明、涉及欧盟的关联企业交易的一般说明、关联企业的转让定价政策的一般说明。2.特定国家的证明文件包括适用于相关特定成员国的一套标准化的证明文件。每套特定国家的证明文件都包括与该国相关的信息，譬如，该国国内交易数量、合同条款及所使用的特定转让定价方法。所有相关成员国都有权访问主文件内容中相同的普通证明文件信息，而特定国家的证明文件则通常仅仅可以由相关的特定成员国访问。

主文件的编制方法涉及转让定价证明文件的核心内容的编制，这些核心内容通常是各国转让定价规章的一部分，具体包括：1.行业分析——将功能分析置于集团经营的行业中进行；2.功能分析——针对集团内的各种类型企业，协助将这些实体进行划分，而方法的选择也是基于此而做出的；3.系统的设计以及最合适方法的选择——针对集团内特定类型的实体，同OECD指南相符；4.最合适方法的应用——针对集团内特定类型的实体，通常会涉及财务数据库的搜索。

主文件应当根据集团公司总部所在地国家的语言进行编制，或者根据大多数其他国家通常能够理解的语言进行编制。然而，一旦税务主管当局提出要求，纳税人需要提供适用于该税务主管当局所在国的官方语言的翻译版本。

三、 欧盟主文件制度的应用效果评价

将跨国企业作为一个整体而编制的这类主文件，涵盖集团内发生的各项公司间交易，或者仅针对世界上不同地方的某个业务单元，或针对某种特定类型的交易，譬如，特许权使用费、管理服务、产品的制造和分销。当跨国企业面临遍及整个区域内的税务主管当局目前及将来的详细审查时，主文件方法可以加强整个转让定价体系的实力和有效性，确保集团公司分类方法的一致性及方法选择的一致性，并可以更好地对转让定价系统实施控制及保留这种控制。

核心的证明文件一旦编制完毕，通常可以满足跨国企业在业务涉及国家的各个税务主管当局要求的70%～80%。如果某个国家要求针对当地实体特别编制转让定价的证明文件，只需利用已经构成主文件一部分的信息和证明文件做一些修改，即可使这些文件符合当地要求。

欧盟转让定价证明文件的提出，确立了税务主管当局获取跨国企业集团转让定价系统必要的信息以评估纳税人的转让价格处于公平交易值域的权利，解决了不同税务主管当局要求不同层级的证明文件给纳税人带来的负担，避免了不同国家文件重复的问题以及存在不一致的危险。同时，它便于欧盟各成员国的税务当局接受纳税人转让定价报告中运用的在泛欧洲数据库中找到的可比公司，从而在一定程度上解决了纳税人在单个国家搜寻可比公司数据困难的问题，在税务主管当局获取必要的信息以在评估纳税人公平交易值域的权利与纳税人遵从成本之间建立了一种平衡。

四、 对我国企业转让定价同期资料准备要求的启示

在我国借鉴欧盟的主文件制度首先需要考虑的是，欧盟的主文件制度是在欧盟各成员国沟通紧密、各国的税收制度相近的条件下产生的。我国市场空间巨大，外商投资数额较高并且税制基本统一，目前已形成一大批区域性的跨国企业。这些跨国企业有在我国的税务管理团队，了解我国的转让定价制度。因此，我国税务机关至少可以要求在我国区域内的跨国企业提供类似主文件的全貌说明。所不同的是，由于欧洲和我国的资本现状有很大不同，前者是资本输出国，后者是资本输入国。站在前者的高度可以描绘全景图，但后者由于多数公司处于集团公司中下层地位，较难描绘出集团公司的全貌。因此，欧盟是通过主文件从上往下看，反映集团的价值链全貌，而我国是从下往上看，间接反映集团价值链的流程和全貌。对此，结合我国的实际情况，可以从以下四个方面借鉴欧盟主文件的精神：

1.为了更好地评估企业在整个关联交易价值链中功能和风险的全貌，应完善《特别纳税调整实施办法（试行）》中的同期资料准备条款，进一步要求企业在转让定价同期资料准备中提供更多关联方（包括境外、境内关联方）使用资产、履行功能和承担风险的信息，以及关联方取得的利润水平是否与其使用资产、履行功能和承担风险情况相符的信息。对于愿意提供集团公司主文件的企业，可以以主文件中的相关内容作为补充说明，以有助于了解企业所属集团公司整个价值链的全貌。

2.在单一企业（子公司）提供的同期资料无法反映关联交易信息全貌的情况下，税务机关可以要求跨国集团在中国的投资公司出具类似欧盟的主文件报告，至少整体说明在中国的各个子公司的功能、风险和资产以及有关的定价政策。而各子公司可以凭主文件作为对转让定价合理性的一般说明。跨国企业中国投资公司掌握在中国的各个子公司的相关情况，基本实行税务集中管理，了解中国的转让定价制度，完全有能力提供类似主文件的全貌说明。

3.如果企业的母公司备有主文件，我国税务机关可以要求中国投资公司提供的主文件与母公司的主文件保持一致。虽然我国税务机关不能强制要求中国子公司提供其母公司的主文件，但通过提供在中国的主文件，也可以“管中窥豹”，更多地了解母公司的功能风险和资产及定价原则等情况。

4.基于亚洲的多数国家或地区都出版了转让定价指南（所有的指南都以OECD指南为基准，且无重大与OECD指南相悖的内容），并签订了许多双重税收协定，大部分税务主管当局已能够使用相同的数据库来确认可比性，秘密可比数据的使用不再流行。因此，对于跨国企业集团在中国的投资公司与东亚各国、与东盟国家之间或者大中华区之间存在的关联交易证明资料，可以探讨引入类似欧盟主文件的概念，逐步建立亚洲范围内的区域性的主文件制度。

总之，在我国实现类似主文件的整体说明，对于投资中国的跨国企业来说，有利于节省纳税遵从成本，保持区域内定价政策的一致性，有效避免税收风险；对于我国税务机关来说，可以通过主文件，相对更全面地了解企业集团的全貌和价值链的流程，提高反避税工作的质效。

（1）道格拉斯·芬、李俭《转让定价实务指南》2009年、2010年，CCH China。

（2）欧盟联合转让定价论坛《欧盟转让定价证明文件行为准则》，2005年11月。

（3）朱青、汤坚、宋兴义《企业转让定价税务管理操作实务》，中国税务出版社2003年版。

（4）苏晓鲁、姜跃生《跨国企业与税务机关转让定价指南》，中国税务出版社2006年版。

课题组组长：杜铁英

副组长：雒明山

成 员：姚宏力 王华杰唐财斌 陈 东

执 笔：陈 东 唐财斌

责任编辑：赵薇薇

Information deficiency is the key problem besetting international anti-tax avoidance. This paper introduces a universal transfer pricing proof approach implemented within the EU region, the master file approach. It ensures tax authorities to acquire sufficient information for the assessment of multinational enterprises' transfer pricing system, while standardizing the information of transfer pricing in cross-border transactions which multinational enterprises involve. The paper puts forward some suggestions that the regional master file approach shall be applied as an attempt in China and then gradually extended to the entire Asia region.

EU Master file Preparation for contemporaneous documentation