外国企业常驻代表机构税收管理中亟待解决的几个问题

马泽方（北京市国家税务局直属税务分局 北京 100052）

外国企业常驻代表机构税收管理中亟待解决的几个问题

马泽方（北京市国家税务局直属税务分局 北京 100052）

外国企业常驻代表机构的税收管理是非居民税收管理的重要组成部分。本文在阐述当前外国企业代表机构税收管理方式的基础上，分析了新政策在执行中可能遇到的问题，并提出了相关建议。

外国企业 常驻代表机构 税收管理

《企业所得税法》将企业分为居民企业和非居民企业，其中非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。外国企业常驻代表机构（以下简称“代表机构”）是非居民企业的重要组成部分。代表机构，指按国务院管理外国企业常驻代表机构的暂行规定，经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记，设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。①《财政部关于〈对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定〉的几个政策业务问题》（财税［1985］122号）。

一、代表机构税收管理简述

1983年3月，国家工商行政管理总局发布的《关于外国企业常驻代表机构的登记管理办法》规定：代表机构，应当是从事非直接经营活动的代表机构。可以看出，代表机构在登记设立之初就被限定了经营活动范围。在税收方面，《财政部 税务总局关于确定常驻代表机构征税方法问题的通知》（财税外[1986]55号）规定，代表机构可以分为按照申报的实际收入额和所得额计算征税（以下简称“据实方法”）、核定收入额或所得额计算征税（以下简称“核定方法”）和以经费支出额换算收入计算征税（以下简称“经费方法”）三种计算征税方法。《国家税务总局关于加强外国企业常驻代表机构税收征管有关问题的通知》（国税发[1996]165号）规定：代表机构从事的应税业务活动包括：1.各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动。2.商务、法律、税务、会计等各类咨询服务性企业设立的代表机构从事的各类服务活动。3.集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动。4.广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。5.旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动(如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿)。6.银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务。7.运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务。8.代表机构为客户提供的其他应税业务活动。《国家税务总局关于外国企业常驻代表机构有关税收管理问题的通知》（国税发[2003]28号）规定了免税及不予征税的方法，并且对于免税、不予征税和当年度内没有取得业务收入的代表机构，规定“可在年度终了后的一个月内，申报其年度经营情况”。2010年2月，国家税务总局印发了《外国企业常驻代表机构税收管理暂行办法》（国税发[2010]18号，以下简称《暂行办法》），对《企业所得税法》下代表机构的税收管理进行了明确。《暂行办法》的出台，引起广大代表机构和税务机关的密切关注。

综观《暂行办法》，笔者认为，其有以下三大变化：

一是征税方法改变。在老政策下，征税方法是根据代表机构的经营范围确定的，弊端明显。新政策则简单得多，不再区分行业，只以账簿是否健全、是否能够准确核算收入或成本费用来区分，简化了判定方式，有利于税务机关加强征管。

二是取消了免税的规定。在新政策下，即使是外国政府、国际组织、非营利机构、各民间团体等在我国设立的代表机构，也不得申请免税待遇。“代表机构需要享受税收协定待遇，应依照税收协定以及《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]124号）的有关规定办理。”

三是提高了核定利润率。核定利润率由10%提高到15%，对于适用经费方法和核定方法的代表机构，税负有所提高。

另外，经费支出范围有些许改变。《暂行办法》规定：“购置固定资产所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，应在发生时一次性作为经费支出额换算收入计税。”也就是说，代表机构购置的固定资产、发生的装修费支出，不再计提折旧、摊销，而是一次性计入经费支出。

二、代表机构税收管理中仍有待明确的问题

《暂行办法》的出台，解决了征收方法选择的难题，但由于其是一部规范性文件，无法面面俱到，因此有些政策尚待明确。

1.在据实征收方面，《暂行办法》首次提到了“应按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则，准确计算其应税收入和应纳税所得额”。这是否意味着税务机关可以从经济实质的角度，关注代表机构的业务活动对公司整体利润的贡献，从而确定归属代表机构的收入、成本、费用？例如，代表机构与其总机构共同完成在中国境内外的相关业务，在支付结算时，由此获得的全部收入通常都在境外支付给总机构。那么，税务机关是否可以依据上述原则划分代表机构的应税所得。同理，代表机构分摊总机构费用，也应依此原则。但是，由于税收管辖权上的局限，税收机关操作起来比较困难。同时，由于绝大多数代表机构本身没有生产经营业务，也不以盈利为目的，多依靠总机构拨入经费维持生计，因此，很有可能出现代表机构为了不纳税，纷纷“设置账簿，根据合法、有效凭证记账”，出现大面积亏损的现象。

2.在经费方法方面，《暂行办法》列举了一系列经费支出范围，但无法穷尽日常经营业务中所有的支出。比如，汇兑损益是否可以冲减当期经费支出或列入当期经费支出计税，《暂行办法》没有明确规定，容易引起税收机关和代表机构的争议。

3.在核定征收方面，《暂行办法》没有说明是否凡是《企业所得税法》及其实施条例规定的收入都属于收入核定方法下代表机构的应税收入。

4.2008年以后财政部、国家税务总局出台的各种文件中所称的“企业”，是否包括代表机构。比如，代表机构发生的资产损失，是否应按照《国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知》（国税发[2009]88号）的规定审批；代表机构取得的国债利息收入免税，是否应按照《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函[2009]255号）的要求备案，诸如此类。

5.《暂行办法》第八条规定：“代表机构的核定利润率不应低于15%。”那么，各地税收机关可否按照《国家税务总局关于印发非居民企业所得税核定征收管理办法的通知》（国税发[2010]19号）的规定提高其核定利润率。

6.实行据实方法的代表机构（包括其他非居民企业）向境外支付税后利润是否应征收预提所得税。该问题在2008年度汇算清缴中犹为突出。代表机构多认为其是外国企业在中国境内设立的机构、场所，税后利润明显与其有实际联系，因此不应对其向境外支付的税后利润征收预提所得税;但税务机关认为外国企业从中国非居民企业取得的税后利润是来源于中国境内的所得，应当征收预提所得税。双方争议很大，《暂行办法》没有解决这个问题。

三、加强代表机构税收管理的几点建议

（一）限制据实征收的范围

中国在加入WTO的服务贸易具体承诺中，允许在中国设立外国企业的代表处，代表处不得从事任何营利性活动，但有关法律服务（不含中国法律服务）、会计、审计和簿记服务、税收服务和管理咨询服务项下具体承诺中的代表处除外。也就是说，前述代表机构可以从事营利性活动。因此，建议对有关法律服务（不含中国法律服务）、会计、审计和簿记服务、税收服务和管理咨询服务项下具体承诺中的代表处适用据实方法计算应纳税所得额，对其他不得从事任何营利性活动的代表机构适用经费方法和核定方法计算应纳税所得额。

（二）陆续出台更加细化的规定

《暂行办法》是一个规范性文件，不可能面面俱到，国家税务总局应根据实际情况不断加以完善，对尚未明确的政策加以明确。比如，对于“按照实际履行的功能和承担的风险相配比的原则”应如何操作的问题，笔者建议，可参照《企业所得税法实施条例》第五十条的规定执行。①《企业所得税法实施条例》第五十条规定：“非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。”再比如，尚未折旧完的固定资产是一次性计入经费支出，还是实行“老资产老办法、新资产新办法”；代表机构发生的资产损失是否应按照国税发[2009]88号文件的规定审批等。

（三）加强对代表机构的宣传辅导

代表机构由于本身性质的特殊性以及工作人员的非专业性，其对财务和税收知识多不熟悉，纳税意识淡薄。税务机关应对代表机构加强宣传辅导，详尽解释纳税义务、征税方法等相关政策，提高其纳税意识和纳税遵从度。

（四）加强日常税收管理

税务机关应将代表机构纳入正常的税收监管范围，做好税务登记和税种登记，做好日常核查及催报催缴工作，按期下户核查，掌握代表机构实际情况；执法过程中应对代表机构加强监管，加大检查力度，进行定期和不定期的税收检查；对于代表机构较为集中的写字楼，尤其应加强税收管理，对于发现有问题的，应按照有关规定进行处理，形成示范效应。

（五）加强各部门合作，提高征管合力

首先是应该加强税务部门与工商管理等部门的合作，加强不同部门在代表机构初始登记、注销等方面的协作，及时掌握工商登记、注销信息；其次是应该加强国、地税务机关的协作，国、地税务机关应建立代表机构联合管理机制，联合进行代表机构的征税方法认定，避免出现国、地税务机关认定方式不一致的情况；最后是应该加强税务机关与银行、外汇管理等相关部门的协作，彼此交换信息，弥补监管漏洞。

（1）马泽方《应尽快出台外国企业常驻代表机构税收征管办法》，《中国税务报》2009年6月3日。

（2）李涛《外国企业常驻代表机构税收管理探析》，《涉外税务》2010年第1期。

责任编辑：陈双专

Tax administration for permanent representative offices of foreign enterprises makes an important part of non-resident tax administration. This paper first elaborates on current tax administration mode for permanent representative offices of foreign enterprises, and analyzes some issues which could be met in the implementation of the new policy, and finally puts forward relevant proposals.

Foreign enterprise Permanent representative office Tax administration