公允价值计量及其运用探讨

王毅斌



公允价值计量及其运用探讨

王毅斌

（福建省高速公路有限责任公司，福建 福州 363000）

会计计量问题一直都是会计学界争论的重点。近几年来，公允价值逐渐得到了国际财务会计准则和美国会计准则的认可，我国的新会计准则也紧跟国际形势的发展，引进了公允价值计量。分析公允价值计量在我国的运用前景和遭遇的困境，最后有针对性地提出公允价值在运用中的对策与建议。

公允价值；计量属性；对策建议

会计计量问题一直都是会计学界争论的重点。近年来，公允价值逐渐得到了国际财务会计准则和美国会计准则的认可，我国的新会计准则也紧跟国际形势的发展，引进了公允价值计量。在会计计量属性方面成绩卓著的会计学家谢诗芬教授指出：“75%的现行国际会计准则运用了公允价值，越是新准则采用的比例越大。如美国FASB从1990年12月到2002年10月发布的42份财务会计准则公告中，70%以上直接涉及公允价值。实践和理论都表明，传统财务报表内外的几乎所有交易、事项和情况都有必要和可能运用公允价值计量。”[1]全球经济的一体化必然要求财务会计信息具有国际可比性，然而世界上不可能存在两个政治、经济、法律、文化和会计基础环境都完全一致的国家，会计的国际化不能照搬，因此我国在引用公允价值这种计量属性的时候，不能完全照搬外国的做法，还要考虑我国的实际国情。

一、公允价值在我国的运用前景

由于使用者的逐利动机、会计准则制度不完善、相关的法律法规不健全及实践中运用的复杂性等等的原因，导致了公允价值在我国的实际运用中并不顺利。在关联交易、非货币交易、债务重组和资产减值中出现了很多问题，一方面，在会计要素定义和资产减值等内容的会计处理上，《企业会计制度》运用了公允价值的内容和形式；另一方面，在非货币性交易和债务重组等内容的会计处理上，《企业会计制度》则尽力回避了公允价值，体现了公允价值在实务运用中存在的矛盾。这是因为：一方面，我国不存在活跃的市场，公允价值难以取得，在这种情况下，运用公允价值计量就会影响会计要素计量的可靠性；另一方面，在我国，上市公司与其大股东之间的关联交易比较普遍，这种关联交易影响了价格的公允性[2]。

当然，如果能够建立良好的实施环境等等，公允价值也就具备了实务上的可行性。目前，公允价值的运用在我国也正逐渐成为一种趋势。

首先随着市场经济的发展和深化，会计信息使用者对会计信息的需求发生了很大变化，其中最突出的是从重视利润表转向重视资产负债表，会计信息使用者关注的重点是企业的未来现金流量而不是企业的当期利润、为适应这种变化，《企业会计制度》将资产定义为：资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的经济资源，该资源预期会给企业带来经济利益。这一较为严谨的定义，体现了公允价值的运用，即资产计价要考虑其未来经济利益，使其反映的会计信息更加符合会计信息使用者的需要。

其次《企业会计制度》资产减值的会计处理体现了资产定义的内在要求，《企业会计制度》指出，资产减值是“合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。《企业会计制度》八项减值准备的计量，体现了各种公允价值的运用：短期投资按成本与市价孰低计量；应收款项通过分析各项应收款项的可收回性进行计量；存货按成本与可变现净值孰低计量；委托贷款按委托贷款本金与可收回金额孰低计量；长期投资、固定资产、无形资产按其可收回金额低于账面价值部分计量，其中的可收回金额，《企业会计制度》第52条将其定义为：资产的销售净额与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者[3]。

最后《企业会计制度》对企业接受捐赠的资产，在没有有关凭据的条件下，也按同类或类似资产的市价、资产预计未来现金流量现值进行计量；《企业会计制度》对企业融资租入固定资产，则按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值。

此外，新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》第三章第6条也再次提出，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

二、公允价值计量与应用中所遭遇的困境

目前我国的经济环境和市场条件决定了我们在公允价值计量与运用上还需要保持谨慎的态度和清醒的头脑。在具体实施过程中我们可能会遭遇以下几种困境：

（一）公允价值计量与运用中遭遇不健全的市场价格体系

由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由交易双方自己来确定，所以主观的因素不可避免地会影响价值的公允性，具体的影响程度不同就会使得价值的公允性就会有所不同。在实践中，由于失去了市场价格信号的指导从而失去价值参照，导致某些交易主体故意忽略真实的价值，而是用自己个人主观因素进行判断，从而使公允价值沦落为达到个人私利的工具。

（二）公允价值计量与运用中遭遇人为因素的影响

一方面，目前我国会计人员的素质参差不齐，职业道德和职业胜任能力难以得到保证，而公允价值恰恰需要会计人员发挥职业判断能力，这样，公允价值的运用就容易存在有很大的不确定性。另一方面，虽然现行制度允许的资产计提减值所依据的是各种形式的公允价值，但实际上，计提减值所依据的各种公允价值基本是由企业自行确定，这就为人为操纵利润提供了便利，事实上，不少盈利企业人为的采取多提减值准备的方法，以达到“透支亏损”的目的，而亏损公司利用资产减值准备进行利润操纵，“扭亏为盈”更是时有发生。

（三）公允价值计量与运用遭遇纠错机制困境

与英美等国相比，我国法律对会计舞弊尚未有统一规定，舞弊主体的法律责任和对其惩罚机制也不健全，这就为那些利用公允价值进行会计舞弊者留下了操纵的空间。在国有企事业单位中，公允价值计量与运用的纠错机制非常不健全，而进行监督的国家机构、证监会、国家审计部门和财政部门的监督力度又是有限的，他们往往只进行不定期的抽查，而且稽查力量很不充分，这就给利用公允价值造假的国有企事业中一些人留下施展的余地，而对他们的惩罚却很轻。作为对企业进行监督的社会机构，会计师事务所承担着对企业向外公布的会计信息的重新认定工作，可是有一些事务所在利益面前其职业道德约束机制十分的脆弱，丧失了应有的职业道德，成了所审企业的同谋者，使得公允价值的运用又多了一层障碍。

三、公允价值在我国应用的建议及对策

虽然公允价值在资产减值的实际运用中屡屡遇到困难和问题，但是公允价值在我国会计中的运用已是大势所趋。我国财务会计的目标，在会计要素定义和资产减值会计处理等内容上公允价值的运用，体现了我国会计理论和方法的内在一致性。随着我国市场经济的发展和完善，所有市场参与者均以公允价值作为其交易基础，公允价值已是很难回避。因此提出公允价值在我国应用的几点建议。

（一）运用谨慎性原则对公允价值的使用

由于我国目前还没有形成活跃的资产交换一级市场、资产评估随意性较大、债务重组法律法规不完善等实际情况，所以应在谨慎性原则下控制使用公允价值，即公允价值的运用，一般只用于确认费用和损失，不用于确认收益，从而在一定程度上避免企业以此操纵利润。[3]

（二）完善有关损益的会计核算和披露制度

当公允价值完全由企业自行确定或受企业主观影响较大时，损益就存在着被操纵的可能，因此，只有己确认己实现的损益才能在目前的损益表中报告体现，以此来反映企业生产经营上的真实业绩。另外应将资产减值准备与己确认己实现的损益分开，单独核算、单独报告，从而给会计信息使用者明确提供哪些是已实现损益，哪些是未实现损益。这样，一方面，杜绝经营者等操纵利润，另一方面，也能给会计信息使用者提供更加全面和有用的损益的信息，便于其决策。建议通过加快建立数据查询网络，建立市场价格信息体系使相关信息资源公开化，专业人员能够及时获得精确的信息解决信息不对称问题，从而在在资产定价时能够选取适当的参考数据。[4]

（三）健全法律制度和监督机制

公允价值之所以成为上市公司经理人操纵利润的工具，在很大程度上是由公允价值的使用者和公允价值所处的环境造成的。这些环境包括会计准则制度、监管力度、法律法规的完善程度等与公允价值相关的一些因素。目前，应该着力建立起一个公允价值的良好环境。

通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度，应增强董事会的独立性，上市公司董事会中应引入相当比例的独立董事，大力发展职业经理人市场，弱化内部人控制程度。实行董事、经理期股激励计划，使董事、经理的个人利益与公司的长远价值同比增长，使他们的会计政策选择与股东利益趋于一致[5]。

在实施外部监管的同时，应充分发挥内部审计人员的监督作用，建立与公允价值计量模式相配套的内部控制制度；提高会计人员的业务素质；建立监管部门定期检查制度，扩大稽查人员的队伍，充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用；对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督；不断完善刑法、会计法等与公允价值相关的法律，给违法者以相应的刑事处罚、民事处罚和行政处罚，以震慑他们利用公允价值操纵利润的心理；加强注册会计师的行业自律，给公允价值的实施创建一个良好的环境。

（四）在过渡阶段可采用双轨制即会计处理中历史成本和公允价值两种计量模式共存

在会计处理中我国一般使用两种计量模式共存的方式即历史成本和公允价值。虽然现阶段在国内仍然不具备使用公允价值计量模式的条件，在历史成本计量模式还将继续存在的情况下，但会计准则的国际化是未来的趋势。因此中国会计准则与国际接轨的最大技术难题就在公允价值。公允价值计量模式是否能在我国顺利运用决定了我国是否能与国际会计准则接轨。也就是公允价值在我国运用的进程决定了我国会计国际化进程。在我国公允价值计量运用的推行成为了必然。所以在我国出现了会计处理中历史成本和公允价值两种计量模式共存的改良模式就成为现今的唯一选择[6]。

随着我国经济发展并融入全球化，公允价值计量和运用在我国有光明的前景。如果运用得当的话就会对经济发展产生正向的巨大推力，但如果被扭曲使用，则会成为舞弊者的得力工具。目前，虽然公允价值在计量及运用中碰到了重重困境，但我们不能因此悲观，而是要对困境进行分析并在运用过程中使用谨慎性原则、完善有关损益的会计核算和披露制度解决信息不对称问题，健全法律制度和监督机制等措施来使其危害最小，破解公允价值计量及运用中的困境，最终创建一个良好的实施环境。

[1] 谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].长沙：湖南人民出版社，2007.

[2] 王毅斌.资产减值会计问题研究[D].厦门大学会计系硕士学位论文，2006．

[3] 田中禾.公允价值契约有用性研究[J].财会月刊，2010（7）：12-14.

[4] 刘 丹.公允价值在我国应用存在的问题和对策[J].北方经贸，2008（2）：32-33.

[5] 王诚军.公允价值会计准则是金融危机“帮凶”[J].会计研究，2008（2）：21-23.

[6] 陈旭. 浅析公允价值在我国的应用[J].中国管理信息化，2010（1）:15-17.

An Exploration to Fair Value Measurement and Its Application

WANHG Yi-bin

(Fujian Provincial Expressway Company , Ltd., Fuzhou, ,Fujian ,363000,China)

The issue of accounting measurement has always been the focus of the discussion in the accounting profession. Recently, fair value measurement has gradually been approved by the international financial accounting standards and American accounting standards. With the development of the international situation, the new accounting standards in China bring in fair value measurement. The paper analyses the definition and features of fair value measurement. Finally, it purposefully points out some special suggestions that should be paid in the application of fair value measurement.

Fair value measurement; Measurement properties; Suggestions

2011－06－28

王毅斌（1977— ），男，福建长泰人，会计师，讲师，硕士。

F233

A

1673-1417（2011）03-0047-04

（责任编辑：马圳炜）