海关追补税的纳税主体问题研究

钱 庆

《海关法》第六十二条、《关税条例》第五十二条规定了海关放行进出口货物、进出境物品后，在3年、1年内发现实征税款少于应征税额的，有权对少征或漏征的税款向纳税义务人实施追征、补征。与之相近，《税收征收管理法》第五十二条亦规定了税务机关对未缴或少缴的税款的追征问题。海关追补税是指法律、行政法规授权海关在对进出口货物、进出境物品征税、放行后，发现实际征收的税额少于应当征收的税额时，对其先前少征或者漏征的税额向纳税义务人*《海关法》第五十四条、《关税条例》第五条规定：进口货物的收货人、出口货物的发货人、进境物品的所有人，是关税的纳税义务人。但是，在我国《税收征管法》中使用的是“纳税人”的概念。2000年《海关法》修改过程中，立法机关曾考虑将《海关法》与《税收征管法》协调一致，统一采用“纳税人”的概念，但由于纳税义务人的修改涉及《海关法》数个条款，故未予修改。因《关税条例》本身就是调整海关与关税纳税义务人法律关系的行政法规，故《关税条例》中统一采用了“纳税义务人”的表述。依此，本文将统一使用“纳税义务人”，一般情况下，其含义应包含或等同于“纳税人”，只有在引用相关资料时方使用“纳税人”。实施补征、追征的行为。因海关追补税有异于海关在进出口货物申报通关环节的征税，在征税时间上具有一定的滞期性，故其纳税主体亦有异于通关申报环节的纳税义务人。本文将区分一般和特殊等不同情形，对海关追补税的纳税主体问题进行研究。

一、一般情形下的纳税主体问题研究

海关追补税行为相当于海关对先前所作征税决定的变更、补正，而非新的征税决定，故依照税法的归责规则，其纳税主体仍应为海关原征税决定所确定的纳税义务人。*尽管“漏征”的情况是海关误将货物免税放行或者因其他原因未征收税款、实际上未作出征税决定，但海关实施的追补征行为仍要对应到进出口货物、物品相应的纳税义务人上。根据《海关法》第五十四条、《关税条例》第五条的规定*因目前我国没有对出境物品的征税规定，故《关税条例》第五条、第五十八条只规定了“进境物品的纳税义务人”。，海关法语境中的纳税义务人应为进口货物的收货人、出口货物的发货人、进境物品的所有人。为此，需要区分不同的纳税义务人进行阐述。

1.进出口货物的收发货人

在海关征税法律关系中，对于“进出口货物的收发货人”的理解应同《海关法》第九条第一款规定的“收发货人”概念一致，《中华人民共和国海关关于超期未报关进口货物、误卸或者溢卸的进境货物和放弃进口货物的处理办法》第十二条明确规定：“进口货物收货人”，指经对外经济贸易主管部门登记或者核准有货物进口经营资格，并经海关报关注册登记的中华人民共和国关境内法人或者其他组织。“出口货物发货人”与上述概念基本相同，惟进口和出口不同而已。

需注意的是，除了上述“收发货人”，国际贸易进出口实务中尚有多个“收发货人”及类似的概念，如国际贸易运输单据上的“收发货人”、进出口货物报关单上的“收货单位”和“发货单位”等。为在海关征税及追补税法律关系中准确定位，有必要对相关的概念进行辨析区分：

一是《海关法》中规定的“进出口货物的收发货人”与国际贸易运输单据上的“收发货人”不同。

如上所述，《海关法》中的“收发货人”是指货物的进口人或者出口人。在国际货物贸易中，对于进口货物，一般运输单据上的收货人(Consignee)是货物的进口人，但海运提单上的收货人却存在不同情况，当托运人指定收货人时，才在提单上打出货物的收货人，不记名提单上面就没有收货人。此外，还存在以下的特殊情况，如：发货人在采取《国际贸易术语解释通则(2000年)》中D组(到达)贸易术语成交条件下，可能指定自己为货物的收货人。又如：信用证开证行为了控制风险，要求运输单据上的抬头为开证行。还有：在境内留购展览品、货样和广告品等特殊情况下，购买人应当认为是货物的收货人。相反，对于出口货物，发货人(Consignor)是与承运人签订运输合同的人。根据《国际贸易术语解释通则(2000年)》，在采用“FOB”、“FCA”等贸易术语成交时，出口国海关的报关纳税手续应当由卖方(即出口人)负责办理，而运输合同一般由境外的买方负责与承运人签订，因此，运输单据上的发货人一般是境外的买方。据此，不能将此处的“收发货人”同海关法意义上的“收发货人”概念简单画等号。

二是《海关法》中的“收发货人”也不同于进出口货物报关单上的“收货单位”和“发货单位”。

根据《中华人民共和国进出口货物报关单填制规范》第九条：“(一)收货单位填报已知的进口货物在境内的最终消费、使用单位的名称，包括：1.自行从境外进口货物的单位。2.委托进出口企业进口货物的单位。(二)发货单位填报出口货物在境内的生产或销售单位的名称，包括：1.自行出口货物的单位。2.委托进出口企业出口货物的单位。”很显然，此处的“收发货单位”同上述“收发货人”概念的内涵和外延存在差异。海关实施追补税仍应以货物进出口环节确定的“收发货人”为纳税义务人。

2.对海关监管货物附有保管义务的人

根据《海关法》第三十八条第三款、《关税条例》第五十四条第三款的规定，在海关监管货物的保管期间非因不可抗力造成海关监管货物损毁或者灭失，负责保管该海关监管货物的人应为纳税义务人。

本文认为，上述规定中的“保管”不应仅理解为在码头、堆场、厂区、仓库等存放地点对海关监管货物的看管，而应作扩展理解，即包括所有海关监管货物在有关相对人的实际控制之下的情况，如保税货物的加工、装配、储存期间，转关运输货物的运输期间，暂时进口货物在中国境内停留、展出、使用期间等。根据海关监管货物的不同，纳税义务人也不尽相同，如储存在仓库中的海关监管货物，仓库的经营人、保管人为纳税义务人；转关运输货物，承运人是纳税义务人；保税货物，保税仓库的经营人、加工企业是纳税义务人。

3.进境物品的所有人

根据《海关法》第五十四条，进出境物品的所有人是关税的纳税义务人。根据《关税条例》第五十八条，进境物品的纳税义务人是指携带物品进境的入境人员、进境邮递物品的收件人以及以其他方式进口物品的收件人。

与上述“进出口货物收发货人”概念一样，《海关法》中“物品所有人”的概念亦不完全等同于我国民事法律关系中“物的所有权人”的概念。《物权法》第二编第四章第三十九条规定：“所有权人对自己的不动产或者动产，依法享有占有、使用、收益和处分的权利”。因《海关法》在法律渊源上属于行政法领域，不能简单地以民法概念来理解海关法语境中的部分概念，且从海关执法实践看，海关监管中很难认定携运人是不是物品的所有权人。为此，应理解进境物品所有人中的一部分属于严格民法意义上的所有权人，但其他人则因海关监管需要而将其“视为”(或“推定为”)所有权人。海关在接受行政相对人办理进境物品的海关手续时，对于其携带进境的物品，一般推定其携带人为所有人；对于分离运输的行李，推定相应的进境旅客为所有人；对于邮递方式进境的物品，在寄件人投递之后，推定其收件人为所有人。

4.关于海关纳税义务人与关税税负人

在税法上，税收负担人，是指经济上实际负担税收之人。[1]关税税负人，亦称关税负税人或关税负担人。在大多数情况下，税收负担人与税收债务人是一致的。但海关税是一种间接税，纳税义务人缴纳关税后，可以通过提高进出口货物在国内外市场的销售价格将进出口税负全部或者部分进行转嫁，即“具体缴纳税收之人并非终局的经济上税负承担者”[1]167。因此，最终承担关税税赋的人就是关税的税负人，其以间接方式缴纳进出口环节的海关税款。

但是，从海关征税法律关系的构成要件分析，关税税负人在进出口环节海关征税中仅为间接的参与者，并不直接参与具体的海关征税法律关系。因此，需要对两者进行必要的区分，其意义有两方面：对于海关来说，作出征税(含追补税)决定时，纳税主体应明确为上述纳税义务人，而非关税税负人；对于纳税义务人来说，其对海关征税放行后作出的追补税决定，可以采取事前约定向实际的关税税负人进行税负转嫁的方法，有效规避因海关实施追补税行为所产生的法律、经济上的一系列风险，从而最有效地保护自身权益。

二、特殊情形下的纳税主体问题研究

1.关于报关企业与纳税义务人的责任区分问题

《关税条例》第五十四条第一、二款是关于报关企业承担纳税责任的规定。根据《海关法》第十条第一款、第二款的规定，报关企业接受进出口货物收发货人的委托，可采取两种不同方式，并承担不同的法律责任：

(1)以委托人名义办理报关纳税手续的方式。报关企业以其委托人的名义办理报关纳税手续的属于委托代理行为，报关企业与委托其办理报关纳税手续的委托人之间是代理人与被代理人(或被委托人与委托人)的关系。报关企业代理权的取得、行使和效力是基于委托人的委托授权，因此，报关企业必须得到委托人的明确授权，在报关时向海关出示其委托人签署的《代理报关委托书/委托报关协议》。

在税法理论中，税收之债的债务主体为多数主体时，按照多数主体之间的相互关系，可把税收之债分为可分税收之债与连带税收之债。对于连带税收之债，不仅数个税收债务人就同意税收给付义务负担全部给付责任，而且征税机关可以要求其中的任何一个纳税人清偿全部税收债务，但税收债权人就其债权仅得受领满足一次，不得重复受偿。在税收活动中，由于税收债务以金钱给付为内容，所以可分税收之债是普遍存在的形态。[2]15但对于连带税收之债，存有肯定说和否定说。[3]学者认为，一般来说，可能存在连带税收债务的情况主要有：第一，对于共有物、共同事业(如合伙企业)及其所属财产有关的税收，共有物权利人、共同事业的经营者附有连带税收债务。第二，对于从同一被继承人取得的遗产或接受赠与而产生的应纳税款，各继承人或受赠人负连带税收债。第三，对于因共同制作一项文书而成立的印花税，共同的立据人附有连带税收债务。上述连带税收债务，是基于债务人共同实现税收债务构成要件而成立的，它并不需要有任何共同行为，而仅须各债务人各自实现税收构成要件而其数个请求权具有法律上的关联性即可。[2]16我国《税收征管法》第四十八条对连带税收债务问题作了相应的规定。

本文认为，如果单纯从民事法律关系的角度分析，因作为委托人的纳税义务人和作为被委托人的报关企业同为平等主体，基于《民法通则》的规定，无代理权、超越代理权或者代理权终止后的行为，只有经过被代理人的追认，被代理人才承担民事责任，否则，将由代理人承担责任；代理人不履行职责而给被代理人造成损害的，应当承担民事责任。但实际上，报关企业与纳税义务人的代理关系已非简单的民事法律关系，其申报行为已符合《海关法》的行政法律关系的特征，海关作为国家进出境监管、征税机关已作为行政主体参与其中。根据《关税条例》第五十四条第一款的规定，报关企业以纳税义务人的名义办理报关纳税手续，因报关企业违反规定而造成海关少征、漏征税款的，报关企业对少征或者漏征的税款、滞纳金与纳税义务人一并承担纳税的连带责任。该条立法的目的就是为了保证报关企业做到权责一致、督促其履行相应的注意义务，并保证海关对少征或漏征的税款、滞纳金能够获得及时补征或追征。

需注意两点：一是对报关企业的责任仅为因报关企业违反规定而造成海关少征、漏征税款的情形(即追征)，在补征的情形下则不适用；二是如海关少征或漏征税款、滞纳金系纳税义务人违反规定造成的，报关企业亦不承担连带责任。

(2)以报关企业自己的名义办理报关纳税手续的方式。报关企业接受其委托人的委托，以报关企业自己名义向海关办理报关纳税手续的行为，是2000年《海关法》修订时新增加的一种报关企业办理报关纳税手续的形式。

在民法中，根据代理人以委托人的名义还是以代理人自己的名义与第三人为法律行为，将代理分为直接代理和间接代理。比照《合同法》的相关规定，报关企业接受纳税义务人的委托，以报关企业自己的名义为委托人办理报关纳税手续，视同报关企业自己向海关申报。因此，报关企业应当承担纳税义务人自己报关时所应承担的相同的法律责任。

需要注意的是，与《关税条例》第五十四条第一款不同，该条第二款“报关企业接受纳税义务人的委托，以报关企业的名义办理报关纳税手续的，报关企业与纳税义务人承担纳税的连带责任”的规定，并不区分造成海关少征、漏征税款是否因报关企业违反规定所致。究其原因，仍是体现了海关征税法律关系中申报纳税权责一致的原则，其一方面强调报关企业不同情形下所承担的不同法律责任，另一方面也是为了确保海关税款的足额征收。

2.关于纳税义务人发生主体变更时纳税责任承担问题

市场经济条件下，法人、非法人经济组织发生合并、分立或者其他形式的资产重组是一种极为普遍的现象，撤销、解散、破产或者其他依法终止经营的情形也经常发生，上述情形可以合称为主体变更。关于纳税义务人发生主体变更时纳税责任承担问题，我国台湾地区《税捐稽征法》第八条(公司重整中发生之税捐)规定：公司重整中所发生之税捐，为公司重整债务，依公司法之规定清偿之。第十五条(营利事业合并后欠税之承担)规定：营利事业因合并而消灭时，其在合并前之应纳税捐，应由合并后存续或另立之营利事业负缴纳之义务。我国《关税条例》在修订过程中也予以关注，新增的第五十五条规定，在海关作出追补税决定后有关当事人发生欠税及上述主体变更的情形下，有关规定同样适用。

(1)欠税的纳税义务人发生合并、分立情形下的处置问题。首先，应当在合并或分立前向海关报告，并依法缴清税款。此处的合并、分立不区分吸收合并还是新设合并，派生分立还是新设分立等形式，均一并适用。其次，纳税义务人合并的，其合并前未缴清的税款由合并后的纳税义务人缴纳，亦即由合并后存续的主体履行被合并各方应当承担的纳税义务。具体而言，在新设合并中，由新设立的经济组织承担纳税义务；在吸收合并中，由继续存续的经济组织承担纳税义务。同时，与合并情形一样，纳税义务人在分立的过程中丧失主体资格，便失去了行使债权和履行债务的能力，但其纳税义务并不因分立而当然消灭，应当由分立后的纳税义务人承担连带责任。

(2)纳税义务人在减免税货物、保税货物的监管期间发生合并、分立或者其他资产重组情形的处置问题。首先，还是应当向海关进行报告。其次，根据不同情况进行处理，对按照规定需要缴税的，依法缴清税款；对按照规定可以继续享受减免税、保税待遇的，应当到海关办理变更纳税义务人的手续。但需要注意的是，在海关作出追补税决定的特殊情形下，实际上海关已经否定了纳税义务人继续享受减免税、保税待遇的基础。因此，除非嗣后出现对海关作出的追补税决定予以免除的情形，否则，有关纳税义务人将不可能适用继续享受减免税、保税待遇。

(3)纳税义务人欠税或者在减免税货物、保税货物监管期间发生撤销、解散、破产或者其他依法终止经营情形的处置问题。按照《关税条例》第五十五条第三款，应当在清算前向海关报告，使海关及时了解情况，根据不同情况采取相应措施，如纳税义务人已结清税款、滞纳金、罚款，海关予以办理相应手续；未结清的，海关应依法清缴其应纳税款。但在此情形下，纳税义务人存有未结清税款，其所欠税款与其他债务发生冲突时，须依照《中华人民共和国破产法》第一百一十三条、《个人独资企业法》第二十九条、《合伙企业法》第八十九条规定的清偿顺序，于第二顺序予以清偿。

[1] 杨小强.税收债务关系及其变化研究[M]∥刘剑文.财税法论丛：第1卷.北京：法律出版社，2002：161-197.

[2] 施正文.税收债法论[M].北京：中国政法大学出版社，2008:15-16.

[3] 陈清秀.税法总论[M].3版.台北：台湾翰芦图书出版有限公司，2004:387-388.