全凭证双归集直接法现金流量表编制探讨

浙江经济职业技术学院 陈开军 胡玲敏 郭星明

全凭证双归集直接法现金流量表编制探讨

浙江经济职业技术学院 陈开军 胡玲敏 郭星明

一、两种会计准则的互动

财政部《企业会计准则——基本准则》规定“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。但同时，这种制度易使经营者忽视现金链风险，财政部发布《企业会计准则——现金流量表》制度作为现行会计制度的补充，提请企业经营者在注重利润的同时，防范与控制资金链出现断裂风险。现金流量表制作是基于收付实现制的，为了有效利用权责发生制所记录的经济业务，降低繁杂程度，一些指南手册提供了T型账户直接法或工作底稿间接法，但后来发现调整分录的综合性很强，账户之间的关系错综复杂，不仅影响到现金流量表附表的净利润调整，甚而还直接影响到“经营、投资、筹资类”的项目归集。为进一步解决这一矛盾，规范凭证录入，直接从收付凭证分录中自动归集现金流量项目的方法受到人们重视，甚至有通过新增“现金流入”和“现金流出”两个表外科目用于记账凭证录入的做法，达到汇总反映现金流入流出之目的。但这些方法不能很好地平衡现金流量表各项勾稽关系，甚至不能真正反映现金的流向。由此，必须籍以全部凭证的直接跟踪与双向归集解决现金的最终流向以及勾稽现金流量表的各项平衡关系，达到两种会计准则的无缝对接与有效互动。

二、全凭证双向归集直接法编制现金流量表的原理

以全部凭证作为分析资料的出发点是基于一些企业会采取先现金交割大宗物资，再办理转账手续归属到内部相关部门确定其用途，比如进口的成品、原料、设备等可能需要办结海关手续后才能分清各自的金额；或者先分期转账计提有关的费用，在一次性支付时又需要各自分清项目用途。这些情形都需要对包括转账凭证在内的全部凭证进行终极用途的跟踪，称为全凭证直接法归集现金流量表。全部凭证作为现金流量归集对象后，是否针对收付凭证已经不再重要，可以通过假设对应现金科目方式归集现金的先前流向（先计提后收付情形）或未来流向（先收付后分解情形），这种方法可能会在跨会计周期时造成现金收支等额虚高，但也可通过抵冲归集，或约定只作单向归集，达到准确跟踪现金最终流向之目的。在全部凭证前提下，每一笔非现金类会计分录都应在现金流量表中作“经营、投资、筹资、汇率变动影响”及“净利润调整”之双向平衡归集，以准确实现各项勾稽关系。

现金类科目一般无须归集，可作清零处理，将其作双向归集如表1。从表1看出，如果仅作收付凭证归集，用于固定资产的现金支出用途就会得不到正确反映，影响企业经营管理者的决策判断。一些企业中，由于关系复杂，“其他“项目的归集通常由“经营活动产生的现金流量净额”减除其他调整项而得到，实现全部凭证的双向归集以后，“其他”项目则可清楚了解其构成，而且不必另行制作调整分录，简化会计工作量，若有不合理的归集，还可重新定义到正确的归集项目。

三、凭证双向归集参考解决方案

表1 全凭证双向归集应用例览凭证 贷方正表归集 贷方附表归集号 1 2 3 4 5 结论借方正表归集2（销售商品、提供劳务收到的现金）借方附表归集53（经营性应收项目的减少）金额（以±表示净流量）-1170 6（购买商品、接受劳务支付的现金）6（购买商品、接受劳务支付的现金）19（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）6（购买商品、接受劳务支付的现金）2（销售商品、提供劳务收到的现金）2（销售商品、提供劳务收到的现金）2（销售商品、提供劳务收到的现金）52（存货的减少）55（其他）40（净利润）54（经营性应付项目的增加）53（经营性应收项目的减少）1000 170 1170-100000-17000不归集52（存货的减少）6（购买商品、接受劳务支付的现金）14（取得投资收益所收到的现金）52（存货的减少）48（财务费用）2（销售商品、提供劳务收到的现金）［-1170+1000+170+1170］6（购买商品、接受劳务支付的现金）［-100000-17000-20000+100000］11（经营活动产生的现金流量净额）［计算得］14（取得投资收益所收到的现金）［100］19（购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金）［-80000］36（现金及现金等价物净增加额）［计算得］40（净利润）［1000］48（财务费用）［从利润中扣除-100］52（存货的减少）［-100000+100000-20000］53（经营性应收项目的减少）［-1170+1170］54（经营性应付项目的增加）［170］55（其他）［-17000］56（经营活动产生的现金流量净额）［计算得，平衡校验］-80000-20000 100000 100 1170-37000-35830 100-80000-115730 1100-100-20000 0 170-17000-35830

从表2的归集设置可以看出，相关的会计科目特别是重要核算科目能够与权责发生制下的各账户发生额或余额形成对照与勾稽关系，从而提高现金流量分析的准确性、可信度与决策利用价值。其中，由于财务费用等一些科目而按明细科目特征分别归属“经营、投资、筹资、汇率变动影响”各项，因此它们在附表净利润的调整中的作用不同，需要在实际运用表2进行现金流量表合并归集时分别情形采取“不归集”或“重复抵冲归集”。运用计算机技术，可以很方便地编制相应的程序代码。

全凭证双向归集的直接法现金流量表编制优点有：一是实现了依据权责发生制的所有会计分录直接制作现金流量表，凭证的录入不需作复杂的约定和变动，原有的分录习惯和会计程序均可保留，转账分录的信息也可以妥加利用，提供的现金流量信息最终流向将更真实、准确和可信，权责发生制和收付实现制能够完美结合，为现金流量表编制程序化提供了参考；二是直接根据记账凭证的借贷勾稽平衡关系处理现金流量表正表与附表的调整勾稽关系，改间接法为直接法，不须单独编制调整分录，确保所有的项目均有凭证分录作为构成分析依据，无一遗漏，现金流量表的各项勾稽平衡关系得到严格的保障；三是现金流量表的制作分析可以随时进行，不受其他账表的影响，但又能和权责发生制账户的发生额、余额形成勾稽比照关系，利于减轻会计工作量，利于按期监督现金收支使用计划的执行，及时发现问题，采取控制措施，更有效地发挥企业经营者对现金流量的控制运筹作用；四是分录的各项分析归集结果可以存贮备查，既可分析与监督现金流量的最终构成，实现账证核对、账账核对、账表核对，也可及时发现企业发展过程中所出现的新业务特征，以便及时作出归集调整。企业按照全凭证双向归集的直接法编制现金流量表，并以计算机程序把它固化下来，能有效防范现金流风险，实现企业的永续经营。

［1］财政部：《企业会计准则——现金流量表》，经济科学出版社1998年版。

（编辑 代娟）