我国会计准则与国际会计准则比较研究

上海杉达学院 朱 荧

我国会计准则与国际会计准则比较研究

上海杉达学院 朱 荧

一、我国会计准则研究文献综述

（一）我国会计准则与IAS/IFRS实现了实质性趋同 经过多年的会计改革，我国会计准则在重大问题上基本实现了与国际会计惯例的接轨，实现了实质性趋同。刘玉廷（2008）表示从2005年初开始到2006年，经过近两年的艰苦努力，中国建成了与中国市场经济发展进程相适应、并与国际财务报告准则相趋同的企业会计准则体系。国际会计准则理事会主席戴维·泰迪爵士（2006）表示中国企业会计准则体系的发布是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的重要一步。企业会计准则体系的发布和实施，使中国企业会计准则与国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则（IFRS）之间实现了实质性趋同。

（二）我国新会计准则体系构建 我国新会计准则体系的构建是一项浩大工程，从2005年初到年末，我国财政部集中力量制定完成了与国际会计准则/国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，于2006年2月15日正式对外颁布新会计准则，同年10月30日发布应用指南，从2007年1月1日起在所有上市公司开始实施。孙铮、刘浩（2006）认为2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系，这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。新准则体系中，基本准则为纲，为具体会计准则提供指导和依据，在整个体系中起着统驭作用；具体准则为目，是根据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定；应用指南是补充，根据基本准则和具体准则制定，对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供相应操作性规定。楼继伟（2006）认为中国企业会计准则，首次构建了比较完整的有机统一体系，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。

（三）我国新会计准则与IAS/IFRS的总体差异对比 虽然我国新会计准则体系实现了与IAS/IFRS的实质性趋同，但不可否认两者之间仍然存在着差异。一方面，国际准则中的财务会计“概念框架”由财务会计的基本概念组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。在我国新会计准则体系中，基本准则发挥了类似于“概念框架”的作用。葛家澍（2006）认为国际会计准则理事会和美英等主要经济发达国家都有财务会计和财务报告概念框架（简称“概念框架”CF），而我国则用“基本准则”取代。虽然，基本准则可能是未来我国概念框架的过渡形式，但现在当作我国的概念框架，却具有鲜明的特色、新意并符合中国国情。但必须明确的是，我国新会计准则体系中的基本准则是属于会计准则体系中的构成内容，主要作为具体会计准则研制和修订的依据，对会计实务具有直接的指导作用和强制的规范效果。在这一点上则不同于IAS/IFRS的“编报财务报表的框架”本身不属于准则的构成内容，不能直接用于规范和指导会计实务的情况。另一方面，在具体项目中我国准则与IAS/IFRS之间仍存在较少差异，如：资产减值、企业合并等。

（四）我国会计准则国际趋同中应注意的问题 陈毓圭（2007）认为由于我国实行的是一条渐进式的市场经济改革道路，现在我国仍是一个转型中的发展中国家，在国际协调过程中，既面临许多发达国家会计国际化进程中同样面临的共性问题，同时，也面临着许多发展中国家所遇到的特殊矛盾。在我国会计准则国际趋同的过程中，应注意除非相关IAS/IFRS与我国法律法规存在冲突或者明显不切合我国实际的情况，否则都应努力促使我国会计准则与IAS/IFRS趋同。2006年颁布的我国新会计准则体现了这一原则，与IAS/IFRS实现了实质性趋同，但这并不意味着在新准则中将IAS/IFRS一字不差地照搬过来。王军（2007）认为2006年2月，中国财政部发布了1项会计基本准则和38项会计具体准则，10月发布了企业会计准则应用指南，从而成功构建了中国企业会计准则体系。该体系最显著的特点是：既实现了与国际财务报告准则的实质趋同，又适应了中国市场经济发展的现实需要。陈毓圭（2008）认为中国会计准则的起步与发展会计准则的建设必须坚持国际化的方向。在会计准则的建设过程中，长期面临着中国国情和国际惯例这样一对矛盾。既符合中国国情，又体现国际惯例，在相当长一段时间里是指导我国制定会计准则的重要指导思想。王军（2007）表示中国企业会计准则体系建设过程中，提出了“趋同是进步，是方向；趋同不等于相同；趋同需要一个过程；趋同是一种互动”的基本主张。在中国会计准则与IAS/IFRS高度趋同的大框架下，对于会计准则里面的中国特色，可以通过制定补充规定、问题解答等形式加以体现。冯淑萍、应唯（2005）认为在我国制定会计标准的过程中，全盘否定或全盘肯定本国或者国际会计准则都是不可取的。会计国际协调是一个持续、互动的过程，在这一进程中人们不能被动接受，而应当主动协调。

二、我国会计准则与国际会计准则制定比较研究

（一）会计准则制定机构比较研究 众所周知，当今世界各国的会计准则制定机构主要有两种：第一种是政府机构运作制定会计准则，比如：我国。第二种是由民间机构运作制定会计准则，比如：IASB和美国等。

（1）我国会计准则制定机构。我国会计准则采用的是标准的政府准则制定模式。中国的《会计法》明确指出：财政部负责制定全国统一的会计制度。由此可见，在中国这种政府准则制定模式有着根深蒂固的法律基础。我国财政部作为会计准则的制定机构，承担会计准则立项、起草、发布实施和修订工作，工作具体由财政部会计司负责。由会计司负责成立会计准则核心小组，负责讨论、审核各项会计准则的讨论稿、征求意见稿或草案，以及与会计准则相关的重要问题。同时，为了顺利制定准则，财政部成立了会计准则委员会，委员由财政部聘任，分别来自政府有关部门、会计理论界、会计职业团体、企业界等。办公室设在财政部会计司，主任由财政部会计司司长担任。委员会作为会计准则的咨询机构，具体负责：对会计准则的总体方案、体例结构、立项等提供咨询建议；对会计准则制定中重大会计处理方法的选择等提供咨询意见；对财务会计概念框架等有关基础理论提供咨询意见；对会计准则实施情况提供咨询并反馈有关信息。具体如图1所示。但必须明确的是，我国会计准则委员会只是准则的咨询机构，并不是制定机构，不负责具体准则的制定工作。

图1 财政部会计准则委员会组织结构图

（2）IAS/IFRS制定机构。一是国际会计准则委员会（IASC）。1973年6月，由英国、爱尔兰、法国等10个国家和16个职业团体发起，在英国伦敦成立了国际会计准则委员会（IASC），从事国际会计准则（IAS）的制定工作。IASC下设理事会、咨询团、顾问委员会、常设解释委员会和发展战略工作组，其日常工作由设在伦敦的秘书处负责。IASC是会计职业界的国际组织，是一个民间会计准则制定机构。2001年改组前，IASC共发布了41项IAS和1项编制财务报表的框架。二是国际会计准则理事会（IASB）。2001年IASC重组后设立了国际会计准则委员会基金会（International Accounting Standards Committee Foundation，IASCF）。具体如图2所示。IASCF由22位受托人组成，IASCF负责任命IASB及相关的咨询委员会成员，对IASB的工作进行监控，并为其筹措资金。IASB下设准则咨询委员会、顾问委员会、国际财务报告准则解释委员会、技术董事和技术小组、经营董事和非技术小组.，IASB是国际财务报告准则（IFRS）的制定机构，对所有技术问题负完全责任，包括国际会计准则和征求意见稿的起草和公布，以及常设解释委员会解释公告的最终批准；就所有项目公布征求意见稿，对重要项目公布原则公告草案或其他讨论性文件以公开征求意见；完全负责日常的技术安排和有关技术问题的项目规划，在组织其工作时，将具体的研究或其他工作分配给国家准则制定机构或其他组织；成立指导委员会，为重要项目提供咨询。IASB有14位理事，成员由IASCF指派。按照《国际会计准则理事会成员标准》中规定，理事会成员应具备经证明的财务会计与报告方面的丰富知识和技术胜任能力，以此来保证理事会及个人成员的可信性以及组成的有效性和效率。改组后，IASB更加关注国际资本市场，更加追求准则的高质量，明确提出研制和实施全球会计准则的战略目标，即：为了公众利益制定一套高质量、可理解的，并具有强制性的全球会计准则，该准则要求在财务报表和其他财务报告中提供高质量的、透明的和可比的信息，以帮助资本市场的参与者和其他使用者做出经济决策；促使这些准则得到使用和严格的应用；促使各国会计准则与IAS/IFRS达到高质量解决方法的趋同。

图2 IASC改组后组织结构

（3）准则制定机构差异分析。在会计准则制定模式上我国和国际准则之间的差别仍然十分明显，主要表现在三个方面：一是会计准则制定机构权威性的差异。政府模式的典型特点就在于其作为会计准则制定机构的权威性。我国既然采用政府模式制定准则，就决定了准则制定者有权按照自己的理解制定会计准则，有权要求哪些企业执行会计准则，有权决定在何时和怎样进行会计准则的修订，而不需要借助任何理由，在准则制定过程中也不存在受到其他利益集团影响的现象，受外界利益集团的干预较小。因此，可以说政府模式是能够最有效地保证会计准则的统一性以及会计信息的可比性的会计准则制定模式。而与政府模式相比，民间会计准则制定机构的权威性较差，因而，为了寻求社会各界的认可，必须不断地树立自己独立和公正的形象。同时，为了保证民间制定的会计准则有效地发挥作用，也必须要借助于各国政府的力量。二是会计准则制定机构独立性的差异。我国准则制定机构在运作的独立性方面与国际准则制定机构相比，两者间的差距是巨大的。我国财政部作为会计准则的制定机构完全是一个政府的职能部门，而政府恰恰又是一个地道的会计信息使用者，这与国际准则的民间模式尽力回避会计信息使用者直接参与准则制定的做法大相径庭。因此，从形式上看，IAS/IFRS的制定模式具有一定的独立性，而我国的会计准则制定机构欠缺独立性。三是会计准则制定人员职业技能和代表性的差异。国际准则制定机构强调会计准则制定人员的业务素质、技能和执业背景，能够成为国际准则制定机构成员的一般都是有着丰富经验的专家，而我国财政部会计司负责准则制定的人员一般都是会计司的工作人员，代表性和执业背景都比较差。咨询机构会计准则委员会的委员基本上是由各方面专家组成的，并具有广泛的代表性，但从其专业委员会的构成成员来看，主管主任仍然具有较强的官方背景，而非职业会计专家。但是无论如何，会计准则委员会的组建还是提高了我国会计准则咨询和研究力量，在一定程度上弥补了准则制定机构的薄弱环节。

（二）会计准则制定发展历程比较研究 具体而言：

（1）我国会计准则的制定及其国际趋同的发展过程。第一阶段，我国会计准则国际趋同的开端：会计准则的改革与探索阶段（1978年～1992年）。1978年我国开始实行改革开放政策，在改革计划经济的同时，实行对外开放政策，引进国外先进技术和资金。在此阶段中，改革的主线是探索我国经济体制改革的目标模式，其核心是在社会经济活动中如何引入市场机制，如何正确认识和处理计划与市场的关系。然而另一方面，在这一阶段中经济体制改革的目标模式并不明确，市场在资源配置中的基础性地位尚未得到确立。因此，此阶段中会计制度改革处于渐进增量的改革模式，国际化进程较慢。在此阶段中，中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业出现迅猛发展态势。我国为了适应这种情况的要求，特别是加强对中外合资经营企业的管理，财政部于1985年3月4日正式发布了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营企业会计科目和会计报表》，从1985年7月1日起正式实施。为了便于外国合营者了解和评价企业的财务状况和经营成果，参与企业的经营管理，在《中外合资经营企业会计制度》规定中尽可能借鉴了国际上通用的会计准则和会计惯例。因此，此项会计制度的颁布成为中国会计准则国际趋同的开端。第二阶段，我国会计准则国际趋同的初步发展：会计准则的逐步建立阶段（1992年～2000年）。1992年中国共产党十四大明确了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，发挥市场对资源配置的基础性作用。在这一阶段，中国社会主义市场经济体制初步建立，全方位、宽领域、多层次的对外开放格局基本形成。因此，这一阶段中会计改革采用了增量式模式，在保留原有会计制度体系基础上，采纳国际惯例制定会计准则，形成准则与制度并存的局面，会计准则国际趋同有了较大的发展。在这一阶段初期，我国财政部就开始对企业财务会计方面进行重大改革，从1992年下半年开始，陆续颁布了《企业会计准则》、《企业财务通则》和13个行业的财务制度、会计制度（两制两则），并从1993年7月1日起开始正式实施。这些重大改革标志着中国会计与国际会计惯例实现了初步接轨。这一阶段后期，财政部借鉴大量国际惯例和国际会计准则，从1997年开始财政部相继颁布了16项具体会计准则，适用于上市公司和部分非上市公司。第三阶段，我国会计准则确立以国际趋同为主导策略：会计准则的全力发展阶段（2001年～2005年）。我国于2001年11月加入WTO，中国经济建设国际化的步伐加快，在此情况下就要求我国会计准则加速其国际化的脚步。与此同时，国际会计准则委员会（IASC）也于2001年完成改组成立了国际会计准则理事会（IASB），在全球大力实施会计准则趋同计划，这对于中国会计准则的制定特别是如何实现国际化产生了深远影响。在此背景下，我国确立了以国际化为主导同时兼顾中国特色，逐步推进国际化的会计准则制定策略。在此阶段中，为了解决分行业、分业务的会计制度导致的各会计制度之间衔接上的问题，规范企业会计核算，财政部制定了一套适用于一般企业（包括工商业企业在内）的《企业会计制度》和适用于金融企业、中小企业的《金融企业会计制度》、《中小企业会计制度》。此次会计改革基本实现了我国会计标准的国际化。第四阶段，我国会计准则国际趋同全面确立：新会计准则的建立和实施阶段（2005年～2009年）。为了全面适应中国市场经济发展，这一阶段的会计改革要充分考虑市场化和国际趋同的要求，构建新会计准则体系时机成熟。从2005年初到年末，我国财政部集中力量制定完成了与国际会计准则/国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系，于2006年2月15日正式对外颁布新会计准则，同年10月30日发布应用指南，从2007年1月1日起在所有上市公司开始实施，并逐步推广到其他企业。具体如表1所示。根据财政部公布的2007年、2008年中国上市公司有效执行会计准则情况的分析报告结果来看，中国会计准则在上市公司实现了持续、平稳、有效执行。另一方面，2008年，IASB和世界银行分别派专家对中国上市公司执行企业会计准则情况进行了实地考察，分别召开了上市公司、会计师事务所、证券公司和基金公司座谈会，进一步确认了中国会计准则体系平稳、有效实施的结论，对中国会计准则有效实施情况给予了高度评价。因此，这一阶段我国会计准则与国际会计准则/国际财务报告准则已实现了实质性趋同，并在上市公司有效实施，得到了国内外广泛的认可。第五阶段，我国会计准则实现持续全面趋同：（2010年～）。2010年～2011年将是中国企业会计准则与国际会计准则/国际财务报告准则（IAS/IFRS）持续全面趋同的关键时期，财政部计划2010年启动准则体系的修订工作，力争2011年完成，2012年起在所有大中型企业实施。修订后的中国会计准则体系仍将由基本准则、具体准则和指南三大部分构成。2011年之后，中国企业会计准则和国际会计准则/国际财务报告准则（IAS/IFRS）都将进入相对稳定时期，此后实务中如果出现新的交易或事项，财政部和IASB双方将通过持续全面趋同机制加以解决。

（2）国际准则制定发展进程。一是IASC改组前：会计准则的制定阶段（1973年～2000年）。国际会计准则（IAS）制定：借鉴发达国家的会计准则与规范（1973年～1989年）。在IASC成立的初期，国际会计准则的制定主要是借鉴英国等国家的会计准则与规范。从1973年到1989年，16年间国际会计准则委员会共制定一份“编报财务报表的框架”和26项IAS。由于为了推行IAS在各国实施，国际会计准则委员会试图采用世界上主要国家对于主要会计问题的处理方法，认可在类似情况下可以采用不同的会计原则，因此在此阶段IAS的显著特点在于会计方法的可选择性很大。但是，IASC这种作法违背了制定IAS在于提高财务报告信息可靠性的基本方向，因此受到各方的谴责。初步形成规范会计实务的国际会计准则（1989年～1995年）。为了改变由于允许过多的会计选择而受到谴责的状况，IASC于1989年开始着手减少会计处理的备选方法，并借此提高IAS的可比性。经过6年的努力，1995年IASC将其准则中可供选择的方法由38个减至15个。经过这一阶段的调整，IASC提高了IAS的地位，初步形成了规范会计实务的相应国际会计准则。与证券委员会国际组织（IOSCO）合作（1995年～2000年）。1995年，IASC与IOSOC签订了关于合作协议，启动了对于已公布的IAS的全面修订，同时推动新准则的制定工作。2000年5月，IOSCO正式宣布IASC的30项核心准则项目通过评估，向包括美国在内的全世界各主要资本市场推荐使用。核心准则作为企业跨国发行证券和股票上市原则整体的一个必要组成部分，用以规范跨国发行证券和公开上市公司的财务信息披露。二是IASC改组后：全球会计准则协调阶段（2001年～）。2001年IASC改组后成立了IASB，负责制定国际准则的任务，启动了“改进国际会计准则”项目，目的在于提高国际会计准则与国家会计准则的趋同。比较明显的改进包括：借鉴世界最佳会计实务取消备选方法，减少IAS内部重复和相互矛盾之处；会计准则相关表述的改进等。同时，为了建立起全球统一的高质量的会计准则，IASB将今后发布的准则更名为国际财务报告准则（IFRS），明确指出IFRS的制定不仅要考虑上市公司对会计准则的需求，而且还需充分考虑非上市公司、中小企业和新兴市场经济国家的需求。

表1 新会计准则体系制定和颁布过程

（3）准则制定发展历程差异分析。我国会计准则制定发展历程与国际准则制定发展历程类似，两者都经历了30多年的长时期发展，而两者的区别在于制定发展历程划分的角度不同。我国会计准则制定的发展历程划分主要是依据我国的改革、市场经济体制的发展和国际趋同的进程。而国际准则制定的发展历程划分则主要依据其准则制定机构角色的转变，改组前IASC主要致力于会计准则的制定，其目标在于本着公众利益，制定并发布编报财务报表应遵循的会计准则，并推动这些准则在世界范围内被接受和遵循；改组后成立了IASB，其角色转变为全球会计准则的协调者，主要致力于建立一套高质量全球准则，促使这些准则在各国严格被应用，促使各国会计准则与IAS/IFRS达到高质量解决方法的趋同。

（三）会计准则制定程序比较研究 具体而言：

（1）我国会计准则制定程序。我国会计准则的制定和修订过程分立项、起草、公开征求意见和发布等阶段。一是立项阶段。根据我国经济发展的需要，由财政部会计司提出会计准则立项意见，向会计准则委员会和其他有关方面征求意见。在会计准则立项意见中应包括对立项的背景和理由做出相关说明。会计司根据会计准则委员会和其他有关方面的相应意见和建议，对会计准则立项意见做出修改调整后，再按规定程序报财政部领导批准后正式立项；同时，会计司应将立项情况向会计准则委员会通报，并向社会公布。会计准则委员会应根据需要，结合确定的会计准则项目和立项意见，成立项目研究组，开展课题研究，形成研究报告。二是起草阶段。会计准则项目立项后，会计司应立即组成项目起草组，并及时将项目起草组的成员及有关情况向会计准则委员会通报。项目起草组应根据所承担的会计准则项目，及时提出工作计划和时间表，在有关研究报告和实际调查研究的基础上，起草完成讨论稿，由会计司提交会计准则委员会征求意见，并在修改后形成征求意见稿。三是公开征求意见阶段。会计司应通过向各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅（局）以及国务院有关业务主管部门印发征求意见稿、在会计准则委员会网站和其他主要媒体上公布、召开座谈会、研讨会等形式，向社会广泛征求意见。项目起草组汇总公开征求的反馈意见，对征求意见稿进行修改，形成草案，再次提交会计准则委员会征求意见。四是发布阶段。项目起草小组根据会计准则委员会的相关意见对草案进行修改，形成送审稿，再由会计司按照规定程序报送财政部领导审定后，由财政部发布并组织实施。

（2）IAS/IFRS制定程序。国际会计准则理事会（IASB）在2001年11月的《国际财务报告准则前言》征求意见稿中公布了其拟定的会计准则制定应循程序（但非必须程序），主要包括以下步骤：工作人员确定和审议与议题相关的所有问题，并考虑国际会计准则理事会框架对于这些问题的应用；研究各国会计理论和会计实务，与各个国家会计准则机构就这些问题交换意见；就某项议题是否应该添加到国际会计准则理事会的议程中向咨询准则咨询委员会进行咨询；成立咨询小组以便就该项目向国际会计准则理事会提供建议；公布讨论稿征求公众意见；公布由至少8位理事会成员表决通过的征求意见稿用以征求公众意见，包括理事会成员所持有的任何不同意见和结论基础，通常征求期限为90天；考虑收到的所有对讨论稿和征求意见稿的反馈意见；考虑是否需要举办听证会和是否需要进行实地测试，如果认为需要的话，举办这类听证会并进行这类实地测试；有至少8位IASB成员表决通过准则，在公布的准则中，包括存在的不同意见和结论，以及理事会是如何处理有关意见稿和公众反馈意见。国际准则制定的程序公开化程度较高，首先，IASB的所有会议，除了有关人事任免外，其余会议均向公众开放；其次，IASB充分利用网络等现代技术，克服参加公开会议的公众地区和后勤上的障碍；此外，IASB会议议程在会议前预先公布，并且在会议后公布其技术决议的概要情况。因此，应该可以说在会计准则制定的程序方面，IASB表现出了充分、公开和严密的特点。

（3）准则制定程序差异分析。虽然，我国与IASB在会计准则制定的程序上有许多相似之处，比如，一般都经过立项、研究、起草和征求意见等阶段，但就准则制定程序的整个流程来看，两者之间还存在着较大差异，主要表现在：一是会计准则制定官方参与程度的差异。制定会计准则是一项技术性极强的工作，应由会计方面的专家来决定准则如何立项、如何制定，过多的非专业行政干预势必影响会计准则的质量。从国际会计准则理事会制定准则角度来看，在会计准则制定的环节几乎不涉及官方的直接干预，而我国会计准则由于采用政府准则制定模式，所以，在会计准则制定的环节上，官方大量的、直接的参与在所难免。二是会计准则制定工作透明度的差异。总体上说，IASB公开展示工作日程，使外界全面了解其具体工作日程和会议安排，其准则制定程序是比较透明、周密的。而相比之下，我国会计准则制定的程序透明度不高，从立项到产出，其加工过程在一定程度上来说比较隐蔽，外界几乎无法了解我国会计准则制定工作的具体计划和有关具体日程的安排，也无法详细了解会计准则制定的进展和中期研究成果。虽然，在新会计准则体系的制定中这种不透明的准则制定程序有所好转，因为根据财政部的安排，今后会计准则的立项背景和理由要向社会公开发布，这将使得会计准则的制定工作在某种程度上有了透明度。但与国际准则的制定相比，会计司的准则制定小组对准则的具体进展情况严守机密，不公开其中期研究成果。因此，不公开、不透明也就成为是中西在会计准则制定程序上的最大差别。三是立项和研究程序的严密和充分程度的差异。相比国际准则，我国会计准则的立项原则一般是按照“先急后缓”、“先一般后特殊”的思路，即先制定在会计实务中亟需的、一般业务所需的会计准则，后制定那些非急需的、特殊业务会计准则。在过去制定会计准则的过程中，在具体立项时，究竟先制定哪些会计准则、后制定哪些准则，虽然财政部会计司也考虑了各方面的反馈信息，但在最后立项环节上基本是由会计司领导决定的，使得准则的立项程序难免有失严密性。另外，在过去制定会计准则的过程中，负责准则制定的人员研究力量不雄厚，直接负责会计准则制定的人员都是会计司的工作人员，这也就难免会出现不能充分进行一些必要的会计研究程序的情况。四是征求意见内容的差异。一般情况下，我国财政部在准则制定过程中只对“征求意见稿”向公众征求意见，对中期的研究报告不征求公众意见。另外，在过去几年来向公众征求意见的效果并不显著，尤其是采用网上征求意见以后，由于不了解具体讨论情况，网上公众对于征求意见稿的关注度不高，难以得到权威而有力度的意见，甚至对于某些会计准则的征求意见稿，准则制定者几乎没有收到有价值的回复意见。相比之下，国际会计准则理事会在征求意见的工作方面做法非常务实且有效，不仅就“征求意见稿”征求公众意见，也就中期“讨论稿”征求公众意见。

三、我国会计准则与国际会计准则特征的比较研究

（一）我国新会计准则体系的特征 我国财政部于2006年2月15日正式公布了新会计准则，同年10月30日发布应用指南。新准则体系由1项基本准则、38项具体准则和应用指南三部分组成。我国会计准则作为中国法律法规体系的组成部分，采用“章节”和“条款”规定。其中，基本准则为纲，为具体会计准则的研制、修订和评价提供指导和依据，在整个准则体系中起着统驭作用；具体准则为目，是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定；应用指南是补充，根据基本准则和具体准则制定的，是对具体准则相关条款的细化和重点难点内容提供的操作性规定。具体如图3所示。

（1）新会计准则体系包括的三部分构成了一个逻辑严密的整体。新准则体系中三部分构成了一个层次内容不同、作用各异，却又互相关联的有机整体。其中，基本准则是纲，具体准则为目，应用指南作补充，三者之间层层递推，整个准则体系逻辑严密。这种严密的递推控制关系使整个体系枝干分明，能充分发挥对各种业务会计处理的指导和规范作用。

（2）新会计准则体系引进了IAS/IFRS中许多新概念和新方法，实现了与国际准则的实质性趋同。新准则国际趋同的一个明显特点是大胆引进了许多在IAS/IFRS中所应用的新概念。对我国原准则中与IAS/IFRS不同的计量方法作了较大幅度的调整，使之尽可能地符合国际惯例。如：金融工具概念的引入，投资性房地产概念的引入，推出了“股份支付”的全新准则等。

（3）新会计准则体系在借鉴国际准则基础上进行创新。国际准则中的财务会计“概念框架”由财务会计的基本概念组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。在我国新会计准则体系中，基本准则发挥了类似于“概念框架”的作用。但值得注意的是，我国的基本准则是属于会计准则体系中的组成内容，对会计实务具有直接的指导作用和强制的规范效果，这一点不同于“概念框架”本身不属于准则的构成内容，不能直接用于规范和指导会计实务的情况。因此，可以这样说，我国的基本准则是在借鉴“概念框架”的基础上进行的全面创新。

（4）新会计准则体系充分考虑了中国的实际情况，为IAS/IFRS提供了有益的借鉴。在中国会计准则体系制定过程中，我国与国际财务报告准则理事会（IASB）进行了广泛交流与合作，并从中受益。同时，我国会计准则的制定原则、实施优势和社会主义市场经济的鲜明特色，也得到了IASB的充分理解，IASB确认了中国特殊情况和环境下的一些会计问题，包括：关联方交易的披露、资产减值的转回处理、公允价值计量和同一控制下的主体合并等，并希望我国在关联方交易、同一控制下的企业合并等业务领域为改进其IAS/IFRS提供帮助和支持。

（二）IAS/IFRS主要特征 截止到2009年1月，根据IASB官方网站公布资料显示，IASC/IASB共发布41项IAS（其中12项全部已经被取代或撤消，1项部分被取代）和8项IFRS，这些准则的制定没有严格的前后顺序。现行的IAS/IFRS通常由引言、目标、范围、定义、规范的主要内容、披露、过渡性规定和生效日期等部分构成。IAS/IFRS没有特定的法律框架，其制定以原则化为导向，遵循真实与公允理念，另有少量的应用指南和解释公告。此外，用于指导原则导向的“编报财务报表的框架”本身不属于国际准则的构成内容，其任何内容都不能支配特定的IAS/IFRS，不能直接用于规范和指导会计实务的情况。

（三）准则特征差异分析 具体包括：（1）法律框架的制约。中国会计准则受众多如会计法、证券法、公司法等法律框架的制约，其制定必须遵循会计法等法律规定，并实现与其他行政法规的协调；相比而言，IAS/IFRS没有特定的法律环境，其基本指导原则是“真实与公允”理念，根本目标在于要促使主体实现财务报表的公允列报。（2）准则结构层次的关系。我国新会计准则体系中的三部分构成了一个层次内容不同、作用各异，却又互相关联的有机整体。基本准则是纲，具体准则为目，应用指南作补充，三者之间层层递推，整个准则体系逻辑严密。这种严密的递推控制关系使整个体系枝干分明，能充分发挥其对于各种业务会计处理的指导和规范作用。而国际准则的“编报财务报表的框架”本身不属于准则的构成内容，不能直接用于规范和指导会计实务的情况，同时，IAS/IFRS的具体项目之间也没有必然联系，并没有构成一个有机整体。（3）准则表述方式的特点。中国会计准则表述体现了原则化和规则化并重的特点，基本准则和具体准则侧重于原则化表述，而会计准则解释和应用指南侧重规则化表述，强调具体和可操作性；相对而言，IAS/IFRS的表述则采用原则为基础模式，侧重于原则化表述，另有少量的应用指南和解释公告，很多地方需要专业分析、选择和判断。这种原则为基础的模式不仅明确了准则制定思路，还有助于培育以专业判断来取代机械套用准则的弊端。（4）构架模式和行文结构。由于我国的法律法规构架一般采用“章节”模式，行文一般采用“条款”结构，我国会计准则作为中国法律法规体系的组成部分，在其构架模式和行文结构上也就相应的采用了“章节”和“条款”。而现行的IAS/IFRS通常由引言、目标、范围、定义、规范的主要内容、披露、过渡性规定和生效日期等部分构成。

四、我国会计准则国际趋同过程的问题分析

（一）我国会计准则国际趋同过程重点考虑的问题 具体包括：（1）法律框架的制约。法律框架的制约是形成会计准则差异的重要原因，我国会计准则必须在中国法律框架内运行，与相关的法律法规协调一致。会计准则的改变，涉及到与之配套的证券监管、税费征管、公司治理、利润分配等相关法规。最典型的例子，新会计准则体系突出了资产负债观和综合收益观，淡化收入费用观。然而，在我国的相关法规中，利润仍然被广泛地运用在证券监管、业绩考核、收益分配等领域，是最重要的会计数据之一。（2）趋同与中国特色的协调。在我国会计准则国际趋同的过程中，应注意除非相关IAS/IFRS与我国法律法规存在冲突或者明显不切合我国实际的情况，否则都应努力促使我国会计准则与IAS/IFRS趋同。2006年颁布的我国新会计准则体现了这一原则，与IAS/IFRS实现了实质性趋同，但这并不意味着在新准则中将IAS/IFRS一字不差地照搬过来。必须明确的是，在中国的法律框架和特定环境下，应注重找出新会计准则与IAS/IFRS的现有差异，然后分析差异、消除差异，最终实现两者的有机融合。同时，在中国会计准则与IAS/IFRS高度趋同的大框架下，对于会计准则里面的中国特色，可以通过制定补充规定、问题解答等形式加以体现。

（二）我国会计准则国际趋同的前景展望 我国会计准则国际趋同是一项复杂巨大的系统工程，在我国新会计准则体系建成后，应该保持体系内容、形式的相对稳定性，同时也要针对趋同进程中出现的新情况，对我国准则体系进行适当的调整和完善。此外，我国还应积极参与IASB拟作重大修改的准则项目，充分发挥我国准则的国际影响，促进全球统一的高质量会计准则中充分体现新兴市场经济国家的实际情况。（1）适当修正和调整我国准则内容。2006年发布的新准则是与中国现阶段经济发展状况相适应的，但随着我国经济的持续高速发展，经济业务多样化趋势形成，人们会不断碰到新问题和新情况，这就要求我国的会计准则体系在保持相对稳定的基础上进行适当的调整，不断完善。财政部计划将于2010年启动的准则修订工作充分说明了这一点。（2）推动我国会计准则的国际影响。经验证明，会计国际趋同是一个持续、互动的过程，在这一进程中不能总是被动接受，而应当主动进行协调。未来的会计准则国际趋同进程中不仅会出现中国准则向国际准则靠拢的情况，也必将包括国际准则向中国准则的趋同。随着我国经济的高速发展，我国越来越多的企业走出国门，中国会计准则的国际影响力也必将会越来越大，相应的，国际会计准则理事会在其制定和修订的国际准则中实现与我国趋同的情况也将会越来越多。因此，我国在关注本国准则体系建设的同时，还应该更多地参与国际准则的制定和修订工作，积极推动我国会计准则的国际影响。

［1］孙铮、刘浩：《中国会计改革新形势下的准则理论实证研究及其展望》，《会计研究》2006年第9期。

［2］楼继伟：《中国企业会计准则建设的可贵实践和崭新突破》，《财会通讯》（综合版）2006年第3期。

［3］葛家澍：《创新与趋同相结合的一项准则——评我国新颁布的〈企业会计准则——基本准则〉》，《会计研究》2006年第3期。

［4］陈毓圭：《中国会计国际协调：进展、障碍、对策》，《上海立信会计学院学报》2007年第21期。

［5］冯淑萍、应唯：《我国会计标准建设与国际协调》，《会计研究》2005年第1期。

［6］孙铮、贺建刚：《中国会计研究发展：基于改革开放三十年视角》，《会计研究》2008年第7期。

［7］王军：《迎接挑战、加强合作，共同推进高质量全球财务报告准则体系的建立和完善》，《会计研究》2009年第5期。

［8］葛家澍：《试评IASB/FASB联合概念框架的某些改进》，《会计研究》2009年第4期。

［9］刘玉廷：《新会计准则的实施与国际等效》，《中国总会计师》2008年第5期。

［10］刘玉廷：《中国会计改革开放三十年回顾与展望》（上），《会计研究》2008年第12期。

［11］刘玉廷：《中国会计改革开放三十年回顾与展望》（下），《会计研究》2009年第1期。

［本文系上海市高校选拔培养优秀青年教师科研专项基金项目“中西方会计准则比较研究”（项目编号：SSY-07012）阶段性研究成果］

（编辑 余俊娟）