我国转型期开征社会保障税的探析

苏春红

2010年4月1日，财政部长谢旭人在《求是》杂志发表文章，提出:“完善社会保障筹资形式与提高统筹级次相配合，研究开征社会保障税”。重提开征社会保障税的时间恰逢“十二五”规划实施的前一年，同时又是《社会保险法》将要颁布之前，不免引起学者和社会各界的猜想和热议。有学者指出开征社会保障税是对社会保障缴费的替代，费改税只是征缴方式的改变，不会提高纳税人的税收负担①张斌:《开征社保税不会增加个人负担》，2010年5月5日，http://finance.ifeng.com/news/20100505/2144764.shtml。;另有学者认为将社会保障费置换成社会保障税含义不一样，就会变得很复杂，开征就需要很多时间②财政部科研所刘尚希研究员观点，参见王红茹:《专家估计社保税将于“十二五”开征，社保体系将重建》，《中国经济周刊》2010年5月。。笔者认为，社会保障税开征与否，取决于社会保障制度类型和我国城镇化发展水平。“统账结合”社会保障制度模式及其统筹层次偏低的现实以及城乡收入分配差距扩大、城乡二元经济结构决定现阶段不宜开征社会保障税。

开征社会保障费税并非首次提出，社会保障税作为一个新税种，是将原先由劳动与社会保障部门征缴的社会保险费转化成由税务机关征收的社会保障税。早在1996年，我国《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》中就提出，逐步开征“社会保障税”的改革目标。在2001年3月实施的“十五计划纲要”中也有“适时开征社会保障税”的说法，但职工和企业从缴纳养老、医疗和失业等“社会保障(险)费”变更为缴纳“社会保障(险)税”时机尚未成熟。2006年，《社会保险法》进入起草阶段后，社会保障费改税的争论也曾经掀起一轮高潮。“十二五”规划即将实施的前一年，在我国社会经济结构转型期，重提开征社会保障税，其动因和背景值得思考，对于社会保障税的开征与否进行研究必然具有重大的理论和现实意义。

一、为何重提开征社会保障税

1.社会经济结构转型。中国经济持续快速增长，经济发展成就举世瞩目。然而，市场的力量在得到释放的同时，大批企业职工下岗、失业，由于保障制度改革的滞后，无论是在农村还是在城市，相当一部分民众陷入社会风险之中，面临失业、养老、疾病等问题所带来的风险。城乡分割、城市内部社会分割，经济的发展并没有形成全社会共享经济发展成果的局面，中国经济在快速发展背后面临的各种社会问题愈渐突出:收入分配差距扩大、社会保障部分缺失，覆盖面窄，保障不足。而从世界各国尤其是发达国家的经验看，任何一个国家经济的可持续发展、社会正义和政治稳定都在很大程度上依赖于经济权力、政治权力和社会权力的平衡，由于社会权力处于三种权力的底端，最容易受到牺牲，这也正是当前我国的社会经济现实。为实现经济的可持续发展，我国有必要重建三种权力间的均衡，实现经济政策与社会政策间的平衡。

一个功能良好的社会保障制度是现代社会的基本标志，政府意识到市场转型和经济增长不再能够单兵突进，市场经济体系与社会保障体系的二元协同发展，才是社会经济可持续发展的秘诀。从以经济发展为中心到经济社会发展并重，民生建设成为立国之本，社会发展开始受到广泛关注，2003年以来，社会保障覆盖面不断扩大，社会保障制度不断完善。城镇在原有的城镇职工基本养老保险和医疗保险的基础上，又建立了城镇居民基本医疗保险与最低生活保障制度;农村则建立并已经基本实现全覆盖的新型农村合作医疗制度，新型农村养老保险制度也进入试点阶段，广覆盖的社会保障网络正在形成。2008年，我国养老保险参保人数为2.1亿人，医疗保险参保人数为2.4亿人。虽然医疗、养老的参保率相对较高，但占城镇从业人员的比例仅为76%①中华人民共和国劳动社会保障部:《近年来我国社会保险基本情况》，2007年11月29日，http://www.molss.gov.cn/，而根据作者的计算口径，以城镇参保职工/城镇就业人数计算的城镇职工基本养老保险的覆盖率与城镇职工基本医疗保险的覆盖率如表1、表2，养老保险覆盖率低于劳动与社会保障部公布数字。;失业、工伤等社会保险的参保率更低;灵活就业人员、农村进城务工人员、城镇非就业人口及机关事业单位人员等部分人群，尚未完全进入社会保障覆盖范围之内，而随着国家民生战略的提出，社会保障的覆盖范围将不断扩大，社会保障基金的开支规模随之扩大。社会保障基金收入专款专用，基金不足由财政负担，社会保障制度发展和完善所需资金主要由地方财政负担，由于地方财力有限，加之地区间经济发展的不平衡，相当一部分地区缺乏足够的财政收入满足社会保障安全网的保障支出，开征社会保障税无疑能够加强地方财力，这是重提社会保障税开征的背景之一。

表1 近年来我国城镇职工基本养老保险覆盖率情况

表2 近年来我国城镇职工基本医疗保险参保率情况

2.人口老龄化致社会保障基金缺口不断扩大。21世纪是人口老龄化的世纪。中国在2000年人均GDP刚刚达到1000美元就已进入老龄社会，计划生育政策的推行和人口预期寿命的延长，老龄化持续快速发展，根据预测，如果我国人口总和生育率保持在1.8，预计2014年60岁及以上老年人口将达到2亿，2026年老年人口将达到3亿，2041年达到4亿，从我国老年人口每增加1亿所需要的时间看，从2亿增加到3亿所需时间最短，只需要12年的时间。人口老龄化导致我国老年赡养比不断提高，估计由2010年的11.7%，将稳步上升到2050年的37.8%①杜鹏:《中国人口老龄化百年发展趋势》，《人口研究》2005年第6期。。人口赡养比的提高加大了我国养老保险基金的支付压力，养老保险基金支出在动用“个人账户”资金后仍有缺口，中央财政和地方财政用于养老金缺口的补助支出连年提高，1998年以来，中央财政直接用于养老金缺口的补助支出累计近3000亿元②王利军:《中国养老金缺口财政支付对经济增长的影响分析》，《辽宁大学学报(哲学社会科学版)》2008年第1期。，由于缺乏独立社会保障预算，社保基金缺口补助导致国家预算出现软约束。社会保障缴费越来越难以满足社会保障支出的需要，而开征社会保障税则可以集中一部分固定的财政收入，夯实社会保障基金，社会保障税随之提到政府的议事日程。

二、我国转型期开征社会保障税的制约因素

随着民生经济的兴起，我国是否具备了开征社会保障税的条件?社会保障税开征的时机是否已经到来?本文认为，基于我国社会保障制度碎片化及“统账结合”、统筹层次偏低、社会保障二元化等制度特征及城乡收入分配差距扩大的事实，现阶段不宜开征社会保障税。

1.“统账结合”的制度类型不宜开征社会保障税。我国社会保障制度体系由养老保险、医疗保险、失业保险、生育保险与工伤保险组成，养老保险与医疗保险实行社会统筹与个人缴费相结合的制度模式，“统账结合”这一具有中国特色的制度模式始建于1993年，目的是扬长避短，通过个人账户的建立激励个人缴费的积极性，加强缴费与受益的关联，这就决定了个人账户缴费与收益间明确的对应性，个人账户具有明显的私人属性，缴费具有有偿性特点，与税收的公共属性和无偿性相矛盾，而如果将社会保障个人缴费改征社会保障税，缴费与受益间的关联将消失，个人缴费的积极性必然受到冲击。因此，开征社会保障税必须首先解决我国“统账结合”的社会保障制度现存的问题。自“统账结合”的社会保障模式建立以来，养老保险个人账户“空账”、转移接续困难、转轨成本以及征缴难度大等问题凸显，这些问题甚至影响到了全国统一劳动力市场的形成。个人账户做实的试点证明，由于资本市场发展水平较低，个人账户资金始终面临保值增值问题，地方社保部门掌控着数以亿计的养老基金，增值压力大、监管风险高，且容易成为滋生腐败的温床。目前我国社会保障各项缴费大约为缴费工资的42%，缴费水平堪比发达的福利国家，而保障的覆盖面不高，并且表现为自上而下而不是自下而上的保障特点，社会保障的收入分配功能基本不能体现，社会保障的高缴费还直接制约了我国企业年金和各类商业保险发展的空间。除非是取消个人账户，将个人账户的作用交给企业年金来完成。因此，这也许意味着，开征社会保障税昭示我国社会保障改革取向将发生战略变化，“统账结合”的保障模式终结。

统筹级次方面，当前五大保险是独立封闭运行，条块分割，统筹层次各地也有很大不同，比如养老金的统筹级次，截止到2006年有13个省实现省级统筹，其他则以县市统筹为主，统筹层次普遍偏低，各地社会保障缴费和支付标准差异很大。征收社会保障税的一个重要原因是人口老龄化造成基金的支付危机，而事实上，总体上我国社会保障基金的收支基本上是平衡的，而地区间则由于地区经济发展的不平衡及人口结构的差异，出现不同地区间盈余与缺口并存的局面。“费”改“税”后资金征缴和管理方式的改变并不太难，问题是在现行的社会保障统筹层次较低的情况下，“费”改“税”后各地征缴标准是否要统一，如果不统一，各地是否有权根据自身情况确定不同的征缴标准，或者由中央规定一个税率(缴费率)的浮动标准。如果可以按不同的缴费标准缴费，人员流动的社会保障接续如何进行?开征社会保障税仍有很多制度层面和技术层面障碍，社会保障税并不是解决社会保障现有问题的有效途径。

2.“城乡分割”不宜开征社会保障税。由于我国长期实行城乡分割的社会管理体制，城乡之间社会保障水平及社会保障覆盖面差距较大。当前，我国初步确立了适应市场经济要求的比较完整的城镇社会保障体系的基本框架，然而现代意义上的农村社会保障制度体系基本没有形成。新型农村合作医疗制度、新型农村养老保险制度(试点)由于其参与的自愿性并不是真正意义上的社会保障体系的一部分，现行的城乡社会保障制度呈现“逆向再分配”的怪象，进一步扩大了城乡收入差距。城镇居民从国家所获得的转移性收入明显多于农村居民，城乡社会保障转移性支出不但没有缩小反而扩大了城乡收入差距，从根本上否定了现行社会保障制度对整个社会的稳定功能。当前我国城镇化水平不断提高，根据2010年《城市蓝皮书:中国城市发展报告No.3》，截止2009年，我国城镇人口已达到6.2亿，城镇化率达到46.6%，与2000年相比，城镇人口增加1.63亿，城镇化率提高10.4%，年均提高约1.2个百分点。今后每年仍有1000万农村人口进入城镇，到2015年，城镇化率将达到52%，2030年将达到65%。城镇化的推进，城乡居民对社会保障就会提出更高的要求，社会保障覆盖面也将不断扩大，只有建立城乡一体化的社会保障制度，才能够奠定提高城镇化水平、缩小城乡差别、推动城乡经济协调发展的基础。没有城乡一体化的社会保障制度初步形成，社会保障税的提出时机就尚未成熟。

3.税收的普遍性和统一性决定了中国目前还很难开征社会保障税。根据国际经验，无论是叫社会保障税还是叫社会保障费，其征收和管理都会同一般性税收区分开来，或者与公共财政预算分离，或者即使纳入了公共财政预算也“专款专用”，社会保障税是一种目的税，社会保障税收收入主要用于各种社会保险、福利开支，并不纳入一般性预算。所以，如果仅仅为了改变目前社会保障费征缴率低和挪用率高的情况，社会保障费改税并无实质意义。要想改变这一现状，需要通过完善立法加强社会保障费的征收和管理水平，通过社会保障资金税式管理模式，不进行费改税的改革，同样能够提高社会保障资金的征收和管理水平①郑秉文:《从国际发展趋势看我国不宜实行社会保障费改税》，《宏观经济研究》2007年第3期。。社会保障税和社会保障费也有本质的区别，主要是税收具有普遍性和统一性的特点，这也决定了中国目前还很难开征社会保障税。普遍性方面，如果开征社会保障税，那么，如何确定社会保障税的纳税人?农村居民、农民工、灵活就业人员是否要纳入征税范围?没有稳定工资收入来源，如何确定其纳税基础?目前政府机关和部分事业单位人员并不缴纳养老和医疗保险金，虽然大部分农民都加入了新型农村合作医疗，但农村养老保险改革还在局部试点之中，而且新农合与新农保的参保尚处于自愿参与阶段，非正规就业人员近些年来呈上升趋势，对社会保障税的开征也将意味着挑战，因为非正规就业人员、自雇人员的社会保障对于各国来讲始终是一个难题。非正规就业人员具有劳动关系不稳定与劳动收入不稳定等特点，而且非正规就业人员中相当部分是需要保障的下岗再就业人员，用社会保障税取代社会保障费时，由于这部分人群缺乏作为征税基础的稳定的工薪收入，尤其是对于目前年收入水平还比较低的农民、特别是西部欠发达地区农民征税显然是不现实的，农业税都已取消，开征社会保障税对需要休养生息的广大农村居民来说是不现实的，这意味着这部分人群将被排除在社会保障税的征缴范围以外。政府机关和部分事业单位人员，没有缴纳社会保障税，却享受着高于企业职工的社会保障，社会保障税普遍性和公平性缺乏，社会保障缩小收入分配差距、促进社会公平的功能弱化。还不如沿用现行缴纳社会保障费的形式，针对不同人群采取不同的改革措施，最主要的就是降低政府机关和部分事业单位人员的养老金水平，提高企业职工养老金水平，使二者接轨。社会保障税也很难做到统一性，不同地区、不同行业和不同所有制类型的企业千差万别，如果最终还是适用不同的税率，这和目前参差不齐的社会保障金缴纳比例就没有什么不同。

4.社会保障改革的试验阶段不宜开征社会保障税。我国自1991年启动养老保险改革以来，已经构建起养老、医疗、失业、工伤、生育等五大险种支撑的社会保障体系，2006年十六届六中全会将建立覆盖城乡居民的社会保障体系建立作为构建和谐社会目标之一。近几年来，一方面，城镇社保覆盖面不断扩大、保障水平不断提高;另一方面，人口占绝大多数的农村人口近年也开始纳入社保体系。2009年新农保也在试点改革过程中。社会保障向全民覆盖推进，在经济社会发展转型期，社会保障税税种一旦设立，就因其实体法定和程序法定具有了强制性和稳定性，正是因为税收的这种刚性决定了它的灵活性不足，很难完全适应改革期变幻莫测的要求。面临人口老龄化、就业形式多样化、城镇化等严峻复杂形式，机关事业单位职工社会保障与企业职工不统一、农民工、农民、灵活就业人员的社会保障尚处于试点改革中，需要进一步的发展、摸索和完善。在这种情况下，若将社会保障基金的筹资方式以法律的形式规定为社会保障税，并且对社会保障税的课税要素包括纳税人、征收对象、税率等一一做出具体规定，如果总结试点经验教训需要调整相应制度，甚至如果试点不成功需要废止以前的制度时，那么以税法的这种稳定性和刚性应对这种变化的空间将荡然无存。

三、开征社会保障税的部门利益博弈

开征社会保障税，从征缴部门来讲，意味着由税务部门统一征收社会保险缴费。我国社会保险缴费的征缴是部分省份由地方税务局征收和部分省份由劳动保障部门征收的有中国特色的“二元”征收模式。“费改税”与其说是一种制度变革，毋宁说是财政税务部门与劳动保障部门间利益的博弈，财政和税务部门支持费改税，而社保部门则更愿意维持原状，社会保障费税的决定取舍不是以社会公众的利益为转移，而完全考量部门自身利益得失，陷入部门利益博弈决定社会保障税费改革的误区。作为财政部门和税务部门，坚决支持“费改税”由税务部门征收，理由大体上可以归纳为以下几个方面:一是提高了法律级次，具有更高的约束力，将提高征缴率，征收力度加大，避免逃费现象，征缴更多的社会保障资金，从而财政负担也得以减轻。二是降低征收成本，当社会保险机构被转让过来时，很多国家的税务当局提高了与社会保障税费缴纳相关的征管水平，降低了征收成本。税务机关具有征管基础设施较好、管理规范、征收经验丰富等组织收入的优势，利用现有税收管理资源征收社保费，为缴费人提供了方便，优化了服务，降低了征缴成本。三是可以降低目前双元征收的种种矛盾。四是符合收支两条线原则。税务机关征收社保费，形成“税务机关征收、社保机构使用、财政部门监管”的社保费征收、管理和发放相互分离、相互制约的合理机制。而社保部门认为，保险费不是保险税，税务部门介入社会保障费的征缴显得唐突，而且，地税部门一条不成文的潜规则是根据征缴数额提成，造成税务部门只管征缴提成，劳保经办部门则常常不能及时了解社保缴费的详细情况。

社会保障税与社会保障费一字之差，在其背后却包含着部门利益与权力的博弈。税费之争将会触及到税务部门与劳动社会保障部门之间权利的重新划分和利益调整。社会保障资金征收权利意味着可以掌握和运用一大笔资金的权利，意味着部门未来在政府社会保障政策制定中的影响力。部门利益的博弈不应成为社会保障费税选择的决定因素，社会保障缴费的费税选择取决于我国经济发展水平、社会保障制度的类型、城镇化发展水平。而且，社会保障“税”、“费”之间的界限并非泾渭分明，社会保障税本身就兼有“税”和“费”的双重属性，而社会保障“费”因为其强制性也具有“税”的属性。虽然社会保障税纳税人的纳税义务同其受益权利不像缴纳社会保障费有直接对等关系，但也有紧密的对应关系，因为社会保障税筹集的资金日后会以保障金的形式给予纳税人一定返还，正是这种对应关系使社会保障“税”具有了“费”的性质。

四、转型期开征社保税不是社会保障改革的最佳选择

1.提高社保基金透明度是我国社保改革的关键。社会保障尤其是养老保障与医疗保障会集中起大量的资金，如果缺少透明的管理机构、有效率的基金运行机制和有效的监督管理，基金就会遭遇来自管理者的贪污、挪用、拆解和来自参保者的骗保、欺诈等不法行为的侵蚀。基金安全受到威胁，在我国，社保基金管理主体的分散化造成了高额的监管成本的同时，由于社保基金投资限制，社保部门铤而走险，挪用、挤占违规使用社保基金的事例屡有出现，社保基金安全性、增值能力、转移接续、风险分担、管理效率等方面的诸多问题，侵蚀着参保者对社会保障制度的信心，制度缺乏吸引力。即使将社会保障费改税，如果基金的增值和管理效率得不到改善，基金透明度得不到提高，逃费、拒绝参保的问题仍然会继续。

2.社会保障税改革终极目标应该是维护社会公平与正义。开征社会保障税与扩大社会保障覆盖面并不存在必然的因果联系。当前，广大农村居民、农民工、个体企业经营者等非正规就业人员呈上升趋势，而这部分人员并未被社会保障制度所覆盖，如果忽视人民生活水平的实际情况，超越纳税人的思想和经济承受能力，盲目开征具有强制性的新税种其结果要么加重百姓税收负担，要么将相当一部分本应得到保障的非正规就业群体，排除在社会保障纳税人的范围以外，社会保障的现实与普享目标就会发生背离。社会保障全覆盖、城镇企业职工与机关事业单位社会保障制度统一及建立城乡一体化社会保障制度是社会保障税开征的前提。考虑到我国农村经济的发展水平现状，缩小城乡差距的保障目标，在农村以灵活多样缴费形式鼓励广大农民参与到社会保障中来更切合实际。

3.税费同征的双元征收体制不利于我国社会保障制度的建设。各地区都有自己的征缴办法和管理办法，不利于劳动力的自由流动和社会保障层级的提高。由地方政府“自选”或“自定”征缴主体形成了我国特有的双元征缴体制，该体制导致的条块分割格局形成了社保资金违规操作的一个重要风险源，社保基金县级统筹，为众多分散管理主体掌握，征缴监管成本极高。“双元”征缴模式还导致责任不清、部门扯皮等低效率问题，长远来讲，社会保障缴费还是应该统一到一个部门进行征收较为规范。

4.城镇化发展是解决我国城乡社会保障二元体制的重要路径。首先要进行社会保障制度的改革，解决城市企业职工养老保险与事业单位养老保险待遇的差距过大，农村最低生活保障制度、农村养老保险基本空白，城乡基本公共服务不平等问题。二元化城乡社会保障制度使得我国城乡居民的实际收入水平差距不仅没有缩小，反而进一步扩大，而失地农民和农民工的社会保障制度问题在城镇化和工业化进程中日益突出，如何建立城乡统一的社会保障制度已成为我国当前经济持续高速发展中急需解决的课题，而城镇化的发展对于解决中国二元保障体制将具有重要的意义。