战略成本动因优化控制模式研究

邓厚平

(武汉理工大学管理学院,湖北武汉 430070)

战略成本动因优化控制模式研究

邓厚平

(武汉理工大学管理学院,湖北武汉 430070)

基于战略成本动因控制研究不完善、战略成本动因独立控制应递进到协同管理层次以及在具体企业中存在着多项战略成本动因优化控制问题三方面动机,科学规划战略成本动因优化控制理念、控制环境、控制目标、战略成本动因识别、关键战略成本动因选择、控制策略和控制业绩评价等战略成本动因优化控制模式各构成要素,构建一套目标明确、对象清晰、重点突出、控制策略保障有力、控制业绩评价合理的战略成本动因优化控制模式,便于企业规范和优化其战略成本动因控制活动和控制行为,协力帮助企业达成成本竞争优势之目的。

战略成本动因;控制要素;控制模式;成本竞争优势

对于战略成本动因控制问题,既有的研究成果大多是从单项战略成本动因出发来设计控制策略的,实施单项战略成本动因独立控制策略虽然能够改善企业成本控制效率,但还无法使企业获得成本控制的最佳效果,因为各项成本动因是相互作用和相互影响的,战略成本动因独立控制有必要递进到协同控制层次,同时,就具体企业而言,战略成本动因不仅数量多,而且每一项战略成本动因对成本的影响程度也不一样,这就意味着在企业具体环境下也同样存在多项战略成本动因的优化控制问题。本文主要探讨战略成本动因优化控制问题。

一、战略成本动因优化控制动机

自战略成本动因理论产生以来,部分学者对战略成本动因控制问题进行了比较深入的研究。杨清河认为战略成本动因控制包括结构性成本动因控制和执行性成本动因控制,结构性成本动因控制应从规模、学习和整合三方面入手,执行性成本动因控制应从联系、生产能力利用率和全面质量管理三方面考虑。[1]赵灵章认为,企业的长期竞争优势可以在分析战略成本动因对成本影响的基础上,通过对结构性成本动因与执行性成本动因的全面控制来实现。[2]蔡秀勇认为,控制成本就要控制引起成本发生和变化的原因,而成本动因分析能够揭示影响成本的因素,可以从结构性成本动因和执行性成本动因出发来设计这些成本影响因素的控制方法。[3]其他的研究成果还有康玉梅(2005)的《战略成本动因分析探讨》、王志强等的(2005)的《浅析企业战略成本动因》、陈敬慧(2005)的《成本动因分析》、李春梅(2007)的《浅析战略成本动因》、刘翠仙(2007)的《企业战略成本动因初探》等。总的来看,对于战略成本动因控制问题,几乎所有的研究成果都是从单项战略成本动因出发来设计控制策略的,即在不考虑与其他战略成本动因相互作用的条件下,单独设计某一项战略成本动因构成要素的控制策略,这些研究成果对加强战略成本动因控制的确有重要的借鉴意义,但也有不尽人意之处:一是从战略成本动因分析到战略成本动因控制,整个研究缺乏一条前后一致、首尾贯通的主线,如获取成本竞争优势、优化成本发生的基础经济结构等;二是没有在全面分析战略成本动因构成要素的基础上,构建一套规范化、系统化的战略成本动因控制模式,便于企业规范和优化其战略成本动因控制行为和达成成本竞争优势之目的。

实施战略成本动因独立控制时,如果企业能够正确分析并合理运用战略成本动因各因素及其相互关系,战略成本动因独立控制将在成本管理中发挥巨大作用;相反,如果企业错误认识各战略成本动因或者对它们运用不当,战略成本动因独立控制很可能使企业面临各种风险,例如,企业规模与多样化难以兼顾的风险、纵向整合风险、技术创新可能使经验积累失效的风险、学习成果被模仿的风险、静止看待成本动因的风险、专注战略成本动因控制而别无他顾的风险等。实际上,各项成本动因之间存在着广泛的联系,任何成本动因的变化都可能引起其它成本动因的变动,从而会引起其它方面成本的变化,多项成本动因结合起来决定一项既定活动的成本,以相互矛盾的方式来削减成本往往会造成方法上的冲突,使削减成本的努力和愿望化成泡影。[4]各项战略成本动因之间是相互作用的,战略成本动因作为一个系统与其他系统也是相互影响的,它们共同作用于企业的总体运营成本,其作用效果直接体现在企业总成本的高低上。要想使战略成本动因控制取得比较理想的效果,避免成本动因的相互抵触,企业应协同好战略成本动因内部的各种关系以及战略成本动因系统与其他系统的关系,实施战略成本动因协同管理,使它们实现充分的协同。[5]因此,有必要将战略成本动因独立控制递进到协同管理层次。战略成本动因协同管理是借助于特定的协同机制,将战略成本动因系统各要素按照一定的方式组成一个严密的结构,使它们相互作用,相互配合,同步协调,共同实现成本协同效应的成本控制系统。战略成本动因协同的层次包括内部层次的协同和外部层次的协同两个层次,内部层次的协同是战略成本动因之间进行的协同,外部层次的协同是战略成本动因与企业战略、企业其他管理系统、其他企业和环境等方面的协同。

依据协同管理理论,协同管理的协同条件包括协同管理的充分条件和协同管理的必要条件。协同管理的充分条件包括功能倍增和成本最小化;功能倍增强调要素协同后能使系统整体功能效应大于要素之和,实现1+1>2的协同效应;成本最小化则强调协同管理实施后要使企业成本呈现最小化状态。协同管理的必要条件包括开放性和非线性相干性;开放性提供了系统协同有序化的能量和信息,以抵消系统内部的无序化倾向;非线性相干性为外部能量信息的输入提供中介,也造成系统随机状态的波动,而随即涨落又催化着系统的形成和发育。[6]从协同管理的充分条件来看,协同管理能够使战略成本动因管理系统功能倍增,大幅度降低企业的战略成本,使企业成本趋于最小化状态;从协同管理的必要条件来分析,战略成本动因管理不仅是一个开放的系统,而且在此系统中存在着战略成本动因之间的非线性相干性,表现为战略成本动因之间的相互加强和相互对抗两种作用形式。因此,战略成本动因协同管理既具备了充分条件也具备了必要条件,实施战略成本动因协同管理是完全可行的。

综上所述,对于战略成本动因控制问题,一方面,既有的研究内容不太完善,需要进一步改进;另一方面,由于实施战略成本动因独立控制有可能使企业面临较大风险,战略成本动因控制必须递进到协同管理层次,战略成本动因控制只有同时运用独立控制和协同管理两种控制方式,才能取得最佳控制效果,同时,就具体企业而言,战略成本动因不仅数量较多,而且各项战略成本动因对成本的影响程度也不一样,这就意味着在具体企业环境下也同样存在多项战略成本动因的优化控制问题。因此,以系统论为指导,将战略成本动因独立控制和协同管理结合起来,构建战略成本动因优化控制模式,升华战略成本动因控制研究,为企业战略成本动因控制提供规范化和系统化的控制方法,引导企业以战略成本动因为突破口来控制成本,塑造成本竞争优势,具有十分充足的动机和理由。所谓战略成本动因优化控制模式是在战略成本动因优化控制理念的柔性协调下,通过建立优化控制机制,将战略成本动因控制系统各要素按照一定的方式组成一个结构严密的系统,使它们相互作用,相互配合,同步协调,共同实现成本控制效应最大化的优化系统。

二、战略成本动因优化控制要素

(一)控制理念

理念创新是一切创新的先导。要构建战略成本动因优化控制模式,首先要创新战略成本动因优化控制理念。企业理念是集中反映企业个性,对企业发展具有指导作用的价值体系。企业理念的功能是形成共同价值观、内部凝聚力和向心力,激励员工努力工作,培养企业共识,保证企业在追求目标时不至偏离正确的方向。[7]战略成本动因控制理念是反映企业战略成本动因优化控制的共同价值观,是企业理念的重要组成部分,主要包括:

1.成本系统控制理念

按照系统论的观点,企业各方面、各层次、各环节的工作及其相互关系构成一个大系统,它们对成本均有不同程度的影响。战略成本动因优化控制应树立系统控制观念。具体来说,体现在:第一,在构建战略成本动因优化控制模式时,应从整体出发,将战略成本动因优化控制工作视为一项系统工程,对战略成本动因的控制理念、控制目标、控制层次、控制组织等进行全方位的分析与研究,力图制定出一个目标明确、对象清晰、要素简捷、策略得当、运转高效的成本优化控制系统。第二,成本控制应放眼于企业整个价值链,准确地把握各项作业在成本控制中的作用和各项作业之间的相互关系,在此基础上,通过抓好重点成本的控制和合理地处理它们之间的关系,达到降低企业成本的目的。第三,成本控制还应当考察行业价值链和竞争对手价值链,以便通过将企业价值链放到行业价值链中进行考察和与竞争对手的价值链进行比较来发现降低成本的机会。

2.成本源流控制理念

成本是各种因素相互作用的结果,根源在源流。成本控制的重点内容应该是成本发生的源流。成本发生的源流包括业务源流、时间源流和空间源流。从业务源流看,成本发生于业务过程,业务过程的进行方式和特点决定与其相关的成本。成本控制要将成本控制理念、措施和方法融入到业务过程之中。从业务源流控制成本,也就要求将成本控制延伸到企业的各个部门、各个空间形态,拓展成本管理的空间源流。就制造业而言,由于制造环境的变化,产品生产过程由受制于人变为更多地受制于自动化设备,与自动化相关的间接成本大幅度增加,生产成本被更多地追溯到与生产领域相关的其他领域,这决定了成本控制空间必然会拓展。在成本管理中,各部门、各空间形态不仅要管理好本部门和本空间形态的成本,还需要就本部门对后续部门成本产生的影响承担责任,从有利于整体成本降低角度决定单个部门的业务活动。就成本发生的时间源流而言,强化成本控制就要做到成本发生前有规划,发生过程中有监控,发生后有考评。成本控制的源流思想,实际上就是从导致成本发生的动因上控制好成本,而对成本产生持久影响的是那些深层次的战略成本动因。[8]因此,实施战略成本动因优化控制,应树立成本源流控制思想,将成本控制内容的重点和着力点放在成本发生的源流上。

3.成本避免控制理念

即在产品投入生产之前通过各种协同手段彻底避免可能发生的成本与费用,即使在万一不可避免的情况下,也要将可能发生的成本费用压到最低。成本避免控制的基本要求是:第一,在进行企业策划时就对企业的地理位置、市场定位、经营规模等一系列具有源流特质的成本动因进行全面考虑,从源头上控制成本发生。第二,据测算,产品全生命成本的70%～80%是由该产品研究开发设计过程中做出的决策决定的,[9]生产过程中的成本管理只影响产品全生命成本的20%左右。产品全生命成本的这个特点,要求企业在产品开发设计阶段,通过以成本为导向的产品设计方案的反复优化,重组生产工艺流程与技术创新来达到成本持续降低的目的。[10]第三,坚持以作业为对象,通过对作业和作业成本动因的分析进而采取措施,消除不增值作业,改善低效作业,协同作业链,以实现成本避免或削减成本。[11]

4.人本成本控制理念

人的活动在成本发生的各阶段占主导地位,人的素质和人的技能是影响企业成本非常重要的因素。战略成本动因优化控制不仅在于物质基础和科技力量,更在于人和道德伦理手段。只有充分重视人和道德伦理的作用,将物质价值、精神价值和人性价值三者协同起来,才能增强企业的战略成本动因控制能力。因此,实施战略动因优化控制,必须树立人本成本控制理念。以人为本的成本控制是把人置于成本控制的中心地位,通过尊重人、理解人、关心人、激励人,充分调动人的积极性、主动性和创造性,充分开发与利用人力资源,从而有效地控制成本的系统性方法,[12]其作用在于:第一,增强企业凝聚力。和谐融洽的干群关系和职工关系能激发职工的自豪感和使命感,增强员工的凝聚力;而和谐、融洽的人际关系的形成又需要伦理道德的运作,因为任何人都希望爱与被爱、理解与被理解、尊重与被尊重。第二,提高劳动生产率。企业如果能够很好地满足员工的感情、社会心理等精神需要,激起员工的积极情感,就会大大提高员工的工作效率,因为人的需要得到满足以后,就会觉得自己的工作和努力得到了承认,从而引起积极态度,产生肯定的情感,表现出愉快、满意、兴奋、激动等心境,使人心情舒畅,精神焕发,干劲倍增,思维活跃,工作效率提高;反之,员工的需要得不到满足,就会引起消极否定的情感,表现出愤怒、烦闷、哀伤等心境,使人精神压抑、情绪消沉,思维呆滞,工作效率低下。第三,提高员工的责任意识。以人为本的成本控制理念渗透于质量和销售中,就是坚持一流的质量意识和一流的服务意识;企业处处讲“情”、“信”、“义”、“和”,就会使员工觉得温暖如家,员工因此而以厂为家,增强责任感,更加热爱企业。[13]

5.时间成本控制理念

时间成本控制起源于企业管理越来越重视对机会成本和资本成本的管理,通过时间成本控制可以监控、缩短产品开发时间和生产、经营反应时间,使企业在市场竞争中具有更快的反应速度。企业取得时间上的主动地位,就相当于提高了经营效率。在形成产品价值链的各个阶段,时间因素对成本的调和作用日显突出,一方面,企业为了能够对市场变化作出快速反应,必须投入更多的成本用于缩短设计、开发和生产时间,这种以时间为对象的成本范畴显得尤为重要;另一方面,时间对成本的影响还表现在与产品售后服务相关的价值体系中,顾客购买商品,其价值不仅仅限于产品本身的品质,而且还表现在产品所延伸的服务效应上,企业不仅要将产品及时地送到顾客手中,更重要的是要根据顾客意见及时采取措施,使顾客价值最大化,这样既可以获得市场,又可以及时掌握市场动态。[10]因此,企业必须在时间控制方面争取主动,将时间成本纳入战略成本动因控制系统中。

6.无边界成本控制理念

企业边界是指由于存在各种障碍而在企业内部、企业与外部之间所形成的界限。从成本控制的角度看,企业边界使整个企业陷入层层叠嶂之中,阻碍了信息、知识、技术、资源等在企业内部、企业与外部之间的合理流动,增加了成本,更严重的是,它使企业成本控制的视野局限于企业现存的各种边界内,无法超越各种边界,积极地寻求更宽广、更根本、更有效的成本降低途径。实际上,企业内部、企业与外部之间存在着广泛联系。在企业内部,基本活动与辅助活动是密切联系的,各项基本活动、辅助活动之间也是密切联系的;在企业外部,供应商、用户与企业是相互联系的。这些联系影响着企业的成本水平。因此,企业应从普遍联系的观点出发,放宽视野,打破隔断这种联系的各种边界,加强协同与合作,促进成本降低。同时,在不同的时空中企业成本水平显著不同,这就要求成本控制要跨越时空限制,在广阔的时空中寻求降低成本的途径。此外,在全球经济一体化形势下,交通、通讯与信息技术高度发达,为企业在全球范围内寻求低成本运营提供了可能。[11]因此,战略成本动因控制必须树立无边界成本控制理念,以宽广的成本控制视野,在企业内部和外部的广阔时空和广泛联系中,寻求降低成本的途径和方法。[14]

7.成本控制融入理念

成本控制改变成本动因,成本动因变化改变成本。由于驱动成本发生的动因分属于不同部门和不同业务活动之中,因此,应将成本动因控制意识灌输给具体的业务部门和每位员工。[4]只有将成本动因控制方法和措施融入到各部门的业务管理和业务过程之中,才有可能变成真正有效的成本动因控制措施。成本控制融入理念指将战略成本动因优化控制理念、方法、规章制度和措施融入到各部门的业务管理和业务活动过程之中,融入到企业各成员的头脑之中,使它们发挥巨大的控制作用。[8]

(二)控制环境

战略成本动因优化控制要求从企业长期、整体的内外环境出发进行成本控制。为此,首先要对战略环境作出分析,环境分析是战略成本动因优化控制的逻辑起点,通过分析找出引起成本发生的有利和不利因素,在此基础上,对各成本动因进行分析与选择,作出战略规划并组织实施。企业外部战略环境包括政治环境、经济环境、技术环境、竞争环境等,通过分析揭示出企业在成本方面面临的机会与威胁,将外部的机会、威胁与企业的优势、弱点协同起来,使企业发挥优势,抓住机会、克服弱点、回避威胁,从而取得成本优势。[12]为此,首先确定外部环境因素中对企业战略成本影响较大的序参量,其中重要的因素包括政策动因、竞争对手的优势成本动因、自身及对手价值链中的动因;然后对战略成本有利的因素和不利的因素进行分析评价;最后,与企业事先要求的环境条件相比较,分析的环境条件优于或等同于预期,则接受此环境。[15]内部环境包括企业管理哲学和运营模式、治理结构、权责划分、人力资源政策、价值取向、员工的忠诚度、成本文化和成本管理理念等,是其他战略成本动因控制要素的基础,为其他要素提供规则和结构。企业的内部环境不仅到影响企业战略成本动因控制目标的制定和战略成本动因的识别,还影响企业战略成本动因控制策略的选择。分析内部环境的目的就是要找出企业的优势及不足之处,确定和评价企业内部战略成本要素,从而确定企业的战略成本定位。

(三)控制目标

战略成本动因控制目标是企业实施战略成本动因控制活动预期应达到的目的,对战略成本动因控制系统的其他要素具有制约和向导作用。在竞争性经济环境中,战略成本动因控制的目的就是要帮助企业获得成本竞争优势。由于战略成本动因控制是战略成本管理的子系统,而战略成本管理又是战略管理的子系统。因此,要规划战略成本动因控制目标就不得不涉及到战略管理和战略成本管理两个层面。实施战略管理无非是从战略角度管理企业的经营和发展,为企业目标的实现创造竞争优势。战略成本管理作为战略管理的决策支持系统,其各项活动的开展要有助于战略管理目标的实现。由于战略成本管理是传统成本管理的拓展,因此,进行成本管理工作仍然是战略成本管理的基本职能,成本管理所要达到的目标也就是战略成本管理的基本和首要目标。成本管理就是反映和控制发生成本的各项活动,以提供与决策相关的成本信息。战略成本管理不仅要提供战术意义上的成本信息,更重要的是要提供战略成本信息,以便于管理者进行战略决策。也就是说,战略成本管理的目标就是通过提供与决策相关的战术和战略方面的成本信息,来协助管理者进行战略决策以实现企业的战略目标,并达到保持企业竞争优势基础上的成本持续降低的目的。[16]

由于战略成本动因控制是战略成本管理的子系统,因此,战略成本动因的控制目标也要服从于企业战略管理的目标。战略成本动因控制首先要配合企业战略对成本及成本控制的要求。其次,由于任何系统都有两个同步的使命,一是提供信息以达到明智的决策,二是促进信息使用者努力实现组织目标,[17]因此,战略成本动因控制目标本质上要服从于成本管理的职能发挥,提供与决策相关的战略成本信息。最后,要确定战略成本动因控制目标,应将战略成本动因控制放在与企业经营活动、管理措施及战略选择的相互关系中进行综合考虑,将战略成本动因控制过分聚集于成本本身,有可能引发战略成本动因控制措施与企业战略选择之间的冲突。具体说来,就是通过改变成本发生的基础条件,即通过改变企业生产要素的配置,提高技术装备水平,利用新技术、新材料和新工艺改进产品结构等措施来控制成本,同时,在既定的经济规模、技术条件和质量标准条件下,通过降低物耗、提高生产效率、合理组织管理等措施,降低有限资源的消耗,提高资源利用效率。成本发生的基础条件是企业可利用资源的性质及其相互之间的联系方式,包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、产品工艺过程的复杂程度、企业规模大小、企业组织结构、企业职能分工、企业管理制度、企业文化、企业外部协作关系等方面,这些因素是影响成本的深层次动因。[18]

由此可见,战略成本动因优化控制存在一个目标体系,这个体系具体包含三个层次:第一层次为具体目标,改变成本发生的基础条件,在企业基础经济结构既定的条件下提高成本控制绩效;第二层次为直接目标,履行成本管理的基本职能,提供与决策尤其是战略决策相关的成本信息;第三层次为最终目标,配合企业战略选择与实施,帮助企业创造成本竞争优势。[1]

(四)战略成本动因识别

战略成本动因识别是指分析战略成本动因、确认战略成本动因控制对象的过程。为此,首先必须分析企业有哪些具体的战略成本动因,并初步评估其对企业成本的影响,然后确认应纳入战略成本动因控制系统实施控制的对象。描述战略成本动因的控制对象,必须明确与战略成本动因控制对象有关的两个基本问题:一是战略成本动因控制的范围,即一个企业或组织的结构性成本动因和执行性成本动因,它是战略成本动因控制对象的现象;二是战略成本动因控制的内容,即由于结构成本动因和执行性成本动因而正在或可能引起的资金流出或资金耗费,它是战略成本动因控制对象的实质。因此,战略成本动因的控制对象可以表述为:一个组织或企业的结构性成本动因和执行性成本动因以及由于它们而引起的资金流出或资金耗费。与传统成本控制相比,这一成本控制对象呈现以下特点:第一,延伸了成本控制对象的时间范围,将只注重生产阶段的成本控制扩展到整个产品生命周期的成本控制,既包括历史成本也包括现在和未来成本;第二,扩展了成本控制对象的空间范围,将企业内部价值链成本控制扩展为以竞争对手为参照系的产业价值链成本控制,既包括企业内部价值链范围内的资金耗费,也包括行业价值链整合所涉及的客户和供应商的资金耗费,还包括企业再造、价值链重构等所涉及的成本,既包括显性成本也包括隐性成本;[19]第三,强调成本控制与设计、技术、工程、工艺和组织结构等因素结合产生的协同效应。

(五)关键战略成本动因选择

协同管理理论认为,管理序参量支配各子系统的行为,主宰系统整体演化过程,管理主体要认清对系统特性起支配作用的序参量,通过适当控制外参量和加强内部协调来强化和突出管理序参量,促使系统按照理想的有序化状态发展。[6]战略成本动因的构成因素很多,但每一因素对成本的影响程度是不同的。要使战略成本动因控制取得协同效应,必须在对战略成本动因进行分析和确认的基础上,建立数学模型,甄别出对企业成本具有重大影响的序参量——关键性战略成本动因,以便制定切实可行的措施加以控制。关键战略成本动因选择是指在战略成本动因分析的基础上,运用一定的方法,确定对企业成本动因控制系统具有重大影响的一个或几个序参量的过程,目的在于找出对企业成本具有重大影响的关键战略性成本动因,以便有针对性地设计战略成本动因控制策略。虽然总体上来说战略成本动因由结构性成本动因和执行性成本动因组成,但具体到每一企业,战略成本动因的构成要素和特点是不同的;同一企业处在不同的发展阶段,由于环境和历史条件的差异,战略成本动因的组成内容也不一样;就是在同一时期内,企业采用的竞争战略不同,针对特定竞争战略,战略成本动因控制的侧重点也不一样,例如企业采用低成本战略,规模和经验可能是关键成本动因,而采用差别化战略,技术和复杂程度可能是企业成功的关键所在。

关键战略成本动因选择应遵循一定的原则,主要包括:第一,周期性原则。要依据经济和企业自身发展的周期性特点来确定关键战略成本动因,这就要求企业必须时刻关注宏观经济的走势和企业自身的经济发展状况,探究隐含在其中的战略成本动因可能会发生的变动。第二,重要性原则。在选择关键战略成本动因时,要尽量选择引起企业费用变动的重要方面,对企业费用变动影响不大或根本没有影响的方面,可以少选或不选。第三,成本效益原则。当选定某个战略成本动因所带来的经济效益大于因选择该战略成本动因而增加的相关成本时,就应该选择该战略成本动因,反之,则应放弃之。[4]在实践上,企业应根据实际情况,采用灵活多样的方法择定关键战略成本动因。从定量方面来看,可以采用一定的方法建立数学模型,甄别出关键性战略成本动因,如层次分析法或模糊层次分析法等;也可以通过考察各价值活动的经济性或将企业某一价值活动的成本与竞争对手的相应成本进行比较,寻找关键性成本驱动因素;当企业情况不断变化时,可以通过对不同情况下成本变化情况的分析找出最重要的成本驱动因素。如果应用定性的方法,则可以采用由企业总结自己的经验或与企业管理者或专家进行面谈的方式,推断出关键战略成本动因。[20]

(六)控制策略

战略成本动因控制策略是指采取经济、技术、工程、数学和组织等手段和措施实现成本降低或成本改善目的的一系列活动的总称。在甄别出关键战略成本动因以后,应从单极控制和协同控制两种视角来设计四个层面的整合控制策略,即四层次整合控制法。第一层次是设计单项控制策略,因为只要有某项战略成本动因,就存在单项控制问题,每项战略成本动因都有一个独善其身的问题,因此,第一层次是设计关键战略成本动因和非关键战略成本动因的单项控制策略。第二层次是设计关键战略成本动因之间的协同控制策略和非关键战略成本动因之间的协同控制策略。第三层次是设计关键战略成本动因与非关键战略成本动因两者之间的协同控制策略,这就要求必须以关键战略成本动因为中心来设计它们两者之间的协同控制策略,才能最大限度的降低成本。第四层次是将关键战略成本动因和非关键战略成本动因作为一个整体,设计战略成本动因与企业战略、企业其他职能系统、企业环境、外部其他企业的协同控制策略。这四个层次的控制策略又是相互影响和互相作用的,形成了一个纵横交错的网状结构关系。战略成本动因优化控制的目标就是要在四个层次的控制同时作用的条件下,使企业成本趋于最小化状态,最终达成一个成本均衡点,即战略成本的最低点。在设计每一层次的控制策略时,都要以成本最小化和协同效应最大化为最高准则。

从控制的手段来看,战略成本动因控制除了使用经济手段以外,还使用工程、技术和组织等手段。从控制的先后顺序来看,企业首先应以成本为焦点确定一个最优的基础经济结构,为成本优生创造条件。在设定了成本形成的基础经济结构以后,就要对各个定位层面予以大量的投入,即对各项执行性成本动因实施战略性强化,以实现改善业绩的目标。在控制过程中,应尽量选择相互加强的成本动因,协调相互对抗的成本动因。

(七)控制业绩评价

战略成本动因控制业绩评价是对成本动因控制效果的评估和考核,目的在于改进原有的成本动因控制活动和激励约束员工与团体的成本行为。控制业绩评价的关键是设计科学合理的评价指标以及评价结果与约束激励机制的衔接问题。评价指标应包括财务指标和非财务指标。评价结果与约束激励机制是否衔接关系到成本动因控制的效果,在利用经济手段进行约束激励时,要求解决好评价结果的量化以及与奖惩的挂钩问题,尤其是非财务指标的量化问题。[19]

三、战略成本动因优化控制模型

综上所述,战略成本动因优化控制系统由战略成本动因控制理念、控制环境、控制目标、战略成本动因识别、关键战略成本动因选择、控制策略和控制业绩评价七要素构成。战略成本动因控制理念是引导和支配战略管理人员思维方式、心理活动、价值取向的观念体系、价值体系和知识体系。战略成本动因控制效果如何和控制活动能否顺利进行,在很大程度上取决于战略管理人员的思维观念和思维方式。因此,必须首先明确战略成本动因控制理念,并努力培育企业各层级管理人员的战略成本动因控制思维,这是开展战略成本动因优化控制的重要前提。环境分析是战略成本动因优化控制的逻辑起点,通过分析找出诱致成本发生的有利和不利因素,以便在此基础上对各项战略成本动因进行分析、选择、规划与控制。控制目标是企业实施战略成本动因控制活动预期达到的目的,对战略成本动因控制系统的其他构成要素具有制约和导向作用,战略成本动因控制系统存在着一个目标体系:即具体目标、直接目标和最终目标。战略成本动因识别是明确战略成本动因控制对象的过程,控制对象是战略成本动因控制范围和内容的概括,具体地讲,就是一个企业或组织的结构性成本动因和执行性成本动因以及由于它们而正在或将要引起的资金流出或资金耗费,明确战略成本动因控制对象是实施战略成本动因控制的前提。关键战略成本动因选择是在对企业战略成本动因进行全面分析和确认的基础上,甄别出对企业成本具有重大影响的关键性战略成本动因的过程,以便有针对性地制定控制策略。战略成本动因控制策略即控制方法、程序、手段、政策和措施的总称,它关系到整个战略成本动因控制系统的控制效果。战略成本动因控制业绩评价是对战略成本动因控制效果的评估和考核,目的在于改进战略成本动因控制活动和激励员工与团队的成本行为。

战略成本动因控制理念处在一个比较高的层次,它从战略的高度对整个战略成本动因优化控制模式进行指导。战略成本动因控制目标是战略成本动因控制系统的出发点和归宿点,企业在战略成本动因控制目标的指引下,分析和识别战略成本动因控制对象,在甄别出关键战略成本动因以后,整合企业内部资源和外部资源,对关键战略成本动因以及其他的成本驱动因素实施单极控制和协同控制,并定期对控制绩效进行评价,同时,将评价结果予以反馈,以便改进。控制理念、控制目标、战略成本动因识别、关键战略成本动因的选择、控制策略以及控制业绩评价都要受控制环境的约束。依据这一分析逻辑,可以构建如图1所示的战略成本动因优化控制模型。

图1 战略成本动因优化控制模型

因此,可以认为,战略成本动因优化控制模式是一套目标明确、对象清晰、重点突出、控制策略保障有力、控制业绩评价科学合理、控制逻辑严密的成本优化系统。在实践上,战略成本动因优化控制模式配合企业竞争战略,重点关注影响企业竞争地位的战略性成本行为,超越单个企业边界,在行业价值链范围内,对战略成本动因实施优化控制,协力创造企业成本竞争优势。

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Research on the Optimization-Controlling Mode of Strategic Cost Drivers

DENG Hou-ping
(School of Management,Wuhan University of Technology,Wuhan 430070,China)

Based on the three reasons,firstly as the imperfect research on the controlling of the strategic cost drivers,secondly the synergistic management developed from the independent controll of strategic cost drivers and thirdly the optimization-controlling of multiple strategic cost drivers to inevitably exist in a specific enterprise,there should be the control elements of the optimization-controlling mode of strategic cost drivers such as ideas of the controlling,the environment of the controlling,objectives of the controlling,the identifying of strategic cost drivers,the choosing of the key strategic cost drivers,control tactics and control performance evaluation are scientifically planned,the optimizationcontrolling mode of strategic cost drivers with clear objectives,clear targets,prominent emphasis,forceful control tactics and reasonable control performance evaluation is founded for standardizing and optimizing enterprises’controlling activities and controlling behaviors of strategic cost drivers and helping them achieve cost competitive advantages.

strategic cost driver; control element; control mode; cost competitive advantages

F275.3

A

1008-2603(2010)04-0040-08

2010-06-18

邓厚平,男,武汉理工大学管理学院副教授,管理学博士,主要从事成本管理会计研究。

(责任编辑:王 荻)