审计期望差距问题探讨

王国峰

摘要：本文从经济学的角度分析审计需求和审计供给，剖析审计期望差距的成因，认为合理的审计期望差则源于审计的有效供给不足，不合理的审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求。审计期望差距是一种无法完全消除、客观存在的认识差别。为了尽量缩小审计期望差距，应加强审计理论研究并完善审计准则，广泛地调查公众的信息需求并加强审计职业界与公众的沟通，加强审计准则制定工作和审计职业队伍建设。

关键词：期望差；合理的期望差距；不合理的期望差

一、审计期望差距的涵义

国内外很多学者对审计期望差距曾做过解释。审计期望差距最早见于科思报告。1978年，科恩委员会在大量的调查研究后认为“期望差距确实存在，造成这种期望差距的主要原因是审计职业界随美国商业环境的迅速变化没有做出及时的反应，没有与这种变化保持同步发展”。科恩的这一观点，表明了期望差距的存在，并非审计职业界推卸其应对社会承担的责任而造成的，而是在相关环境变化以后，在审计功能与作用的认识上，审计职业界未能跟上社会公众的反应而导致的。英国审计事务委员会认为：“期望差距主要与公众对以下三个方面的误解有关：财务报表性质，审计人员所从事工作的范围和类型，以及审计的保证水平。我国的胡继荣(2001年)提出，审计期望差是指社会公众对审计需求与公众对目前审计执业的认识之间形成差距，它既包括了由于审计能力不足而形成的差距，也包括公众对审计执业的错误认识而形成的差距。

审计期望差距的涵义概括为社会公众的审计需求与目前审计职业界对审计目标认识之间的差距，它既包括审计师能力不足而形成的差距，又包括公众对审计目的的认识偏差而形成的差距。

二、审计期望差距成因的经济学分析

1.均衡状态下审计供求关系分析

根据微观经济学对需求和供给的定义，我们可以将审计利益集团在某一特定时间内在每一价格下对审计服务愿意而且能够购买的数量称为需求；审计师在某一特定时间内在每一价格下对审计服务愿意而且能够提供的数量称为供给。

由于审计结果具有不可观测性，导致社会公众作为审计需求者和审计职业界作为审计供给方之间存在着信息不对称，這种不对称导致了审计师和社会公众对风险效用函数的效用不同，必然会造成社会公众期望与可能的审计准则的偏差。同时信息的缺乏对使得社会公众无法调整自己的认识和期望，造成公众对审计执业的过度期望。因此，社会对审计师的期望可以划分为合理期望、不合理期望以及信息不对称前提下供需双方的期望差。不合理的审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求，合理的审计期望差则源于审计的有效供给不足。

2.公众对审计服务的过度需求产生的期望差距

现代企业理论认为企业是各种契约的集合体，企业中存在着众多的委托代理关系，如股东与经理，经理与雇员，企业与债权人、客户与供应商等。由于目前社会的日益复杂，契约双方获得不可靠信息的可能性与日剧增。由于信息的间接性、信息提供者的偏好和动机、过量的信息以及复杂交易业务的存在，导致信息风险不断增加。正是由于这种契约双方的信息不对称导致了契约的不完备性，为代理人利用信息优势欺骗委托人提供了可能，同时也可能造成委托人误解代理人的努力。委托人和代理人是两个不同的利益主体，他们之间的利益存在着一定程度的冲突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求代理人为其努力工作，而代理人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷懒，使自己的效用最大化。为了有效地约束和激励代理人，委托人需要独立的第三方审计协调他们的利益冲突。另一方面，由于信息不对称，委托人无法观察到代理人的行为，就有可能误解代人的努力，代理人也需要独立的第三方审计为其签证经营业绩。因此，审计起着协调委托人和代理人利益的作用，其本质是促进两者利益均衡最大化。现实中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性。另一方面，委托人和代理人通过审计费用的支付，将风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担。由于信息不对称性的大前提存在，委托人和代理人的利益又不一致，客观上期望独立的第三方审计承担信息风险的减少者和保险人的角色，以协调他们的利益；这就是审计需求产生的经济学动因。

3.审计服务供给不足产生的期望差距

审计师是一个利益集团，是审计服务的生产者和供给者。经济学上的审计有效供给指的是在现有资源充分利用的前提下，根据审计需求而实际能够提供的审计服务量。审计的有效供给取决于审计环境、审计人员的胜任能力、审计技术、审计师对审计风险预期等因素的影响。

(1)其中审计环境是影响审计有效供给的一个重要因素，恰当的审计环境能促进审计的供给。审计理论是有一定前提的，审计准则的实施要受到审计环境的制约。就目前我国来说，审计环境需要一批高素质和执业水平可以与国外同行相媲美的注册会计师队伍及其业务助理；要求事务所规范执业，合理收费，有一个公平竞争的市场，同时没有太多形形色色的行政干预；被审计单位要更多的理解，支持和配合目前的审计执业，同时被审计要严格依据准则执业，不做假账，建立健全被审计单位的会计基础工作和内部控制制度。

(2)审计人员的胜任能力是审计人员处理审计事务的能力，发现财务报表中错误和问题的能力，一般通过从业考试和同业互查来保证。随着社会的发展，国家对注册会计师考试制度进行了改革，并在2009年开始实施，这将更有利于注册会计师行业的发展和一批高素质的注册会计师队伍的不断壮大。对注册会计师的严格考核，更确保了他们的高执业水平和胜任能力。

三、缩小审计期望差距的措施

1.公众与审计界应加强沟通

审计界要加强宣传工作，加强对公众与审计界的沟通与交流，增进公众对审计、会计知识与工作的了解，向公众传递审计环境、审计目标、审计特性和审计程序的有关信息，让公众理解审计职能和作用的有限性，以及审计职业界已经做的努力，以减少信息的不对称前提下公众对审计的不合理期望，消除对审计执业的误解。使公众理解审计的局限性，审计只是对信息的合理保证，不再将审计师作为将审计师作为最终保险者，并将审计期望保持在合理水平。具体应该使公众明确；

2.应加强审计理论研究与准则制定、实施

审计理论界要加强审计理论的研究，切实指导审计工作的开展和实施，使之趋向于公众期望。审计准则制定机构应该把握公众的需要，把公众的合理期望转变成准则的内容，以此作为审计界的专业标准并代表公众的合理期望。具体应做到：

3.提高审计实务界的执业能力

审计实务界应通过采用先进的审计方法、加强审计人员的法制教育和职业道德教育、加强业务素质的培养、严格录用程序、切实重视职业后续教育的开展，从而缩小审计执业和审计准则之间的差距。

审计期望值差是公众期望审计师达到的程度与审计师实际业绩间的差距，它直接关系到资本市场上财务信息的质量和公众的信息。通过对审计期望差距的探究，可以探究审计期望差距的形成各方面的原因，深入探究注册会计师行业的制度缺陷，完善审计理论研究与准则制定、实施，并可以采取必要的措施来缩小审计期望差距，比如加强社会公众对审计的了解等等。通过研究以及这些措施的实施，我国的审计理论将日趋完善，其科学性和权威性也将提高；审计实务界将可以提供更优质的审计服务，以此来满足社会公众的需要；社会公众对审计和审计服务有更好的了解与认识。审计师将不再冠以“经济警察”的角色，“信用危机”将得到缓解，审计失败案例将会减少，注册会计师的法律诉讼也将减少，审计职业环境将得到改善，社会公众对审计的期望与审计职业界的业绩将趋于一致。