新准则下交叉持股合并报表的编制方法

福建省上杭县白砂镇财政所 蓝文连

新准则下交叉持股合并报表的编制方法

福建省上杭县白砂镇财政所 蓝文连

合并财务报表的编制是个相对比较复杂的会计处理事项，尤其是交叉持股合并财务报表的编制往往令许多会计工作者望而生畏，本文根据《企业会计准则》的有关规定并结合自己实务操作的心得体会，就交叉持股合并报表的编制方法谈谈个人见解。

交叉持股 合并财务报表 编制

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系人为粉饰财务报表的情况的发生。

合并财务报表的编制者或编制主体是母公司(本文把具有最终控制权的公司简称母公司，其下属控股子公司简称子公司)，是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响。合并财务报表合并范围应当以控制为基础加以确定。在实际工作中，应遵照实质重于形式的原则，从定性标准和定量标准两个方面进行判断是否存在实质控制。

合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括以下几个方面：

（1）统一会计政策和会计期间；

（2）编制合并工作底稿；

（3）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理；

（4）计算合并财务报表各项目的合并金额；

（5）填列合并财务报表。

我国《企业会计准则33号——合并财务报表》第11条明确规定，母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。

当母公司在与子公司交叉持股下应该怎样编制合并财务报表呢？笔者根据《企业会计准则》的有关规定并结合自己实务操作的心得体会，谈谈个人见解。

实务中交叉持股往往存在以下几种情况：

（1）母公司与子公司或两个子公司中的一方持股50%以上，另一方持股20%以上50%以下；

（2）母公司与子公司或两个子公司中的一方持股80%以上，另一方持股20%以下；

（3）母公司与子公司或两个子公司中的两方持股均在20%以上50%以下，且合计持股小于100%。

首先，应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，对子公司的个别财务报表进行调整。

其次，按权益法调整对子公司的长期股权投资。

第一种交叉持股情况下的编制方法：

由于持股50%以上的控股方采用成本法进行长期股权投资的核算，因此期末并不对被投资单位按其持股比例进行损益调整，从而导致双方期末账上所反映的长期股权投资的余额之和不等于被投资单位的所有者权益的金额(其差额即为按成本法核算的一方未按投资比例确认的利润或亏损)。

在这种情况下，对个别报表仍应按成本法进行账务处理；同时在母公司编制合并报表时，对于当期该子公司实现净利润（或发生的净亏损），按母公司应享有（应分担）的份额，在合并工作底稿中编制调整分录：

①实现净利润时：

借：长期股权投资

贷：投资收益

②分担亏损时：

借：投资收益

贷：长期股权投资

长期应收款

第二种交叉持股情况下的编制方法：

在个别报表中，控股方和少数投资方仍按成本法进行核算，但在合并报表中，多数投资方将自己的持股比例加上少数投资方的持股比例后对被投资单位的盈利或亏损进行确认，但其股权比例应按乘法来计算。如：A公司持有B公司70%股权，B公司持有C公司80%股权，A公司持有C公司10%股权，则在合并报表中应确认的股权比例为：10%+70%×80%＝66%。在确定持股比例后，按上述方法在合并工作底稿中编制调整分录。

第三种交叉持股情况下的编制方法：

由于持股比例均为20%以上50%以下，在个别报表中均采用权益法进行核算，因此双方期末账上所反映的长期股权投资的余额中均已包括对被投资单位所实现净利润的确认，从而在母公司编制合并会计报表时，不会存在任何问题。

如：A公司持有B公司70%股权，B公司持有C公司40%股权，A公司持有C公司40%股权，则C公司应纳入合并报表范围，在编制合并报表工作底稿时，不必再将对C公司的长期股权投资按权益法进行调整。

最后，对资产负债表、利润表、现金流量表进行抵销处理。

[1]企业会计准则第2号——长期股权投资

[2]企业会计准则第33号——合并财务报表

[3]企业会计准则讲解2008.

[4]2010年度注册会计师考试《会计》辅导教材

（责任编辑：张彬）