绩效工资制度下公立医院医务人员个人所得税筹划

三峡大学护理学院 卞凡

绩效工资，是以职工被聘上岗的工作岗位为主，根据岗位技术含量、责任大小、劳动强度和环境优劣确定岗级，以企业经济效益和劳动力价位确定工资总量，以职工的劳动成果为依据而支付劳动报酬。对于公立医院来说，绩效工资制度下医务人员取得的收入主要包括有基本工资、绩效工资、劳务报酬等。将税务筹划运用到医务人员应纳个人所得税中，于纳税行为发生之前，使用一定的方法和技巧，做出纳税最优化选择，从而达到合理合法减轻纳税负担的目的，在有效调动医务人员工作积极性的同时，也是对医院绩效工资分配激励机制的补充。

一、基本工资的税务筹划

公立医院绩效工资制度下的基本工资，是指与医务人员工作业绩不挂钩的底薪部分，每月发放金额相对固定，进行税务筹划的主要方法是利用免税项目，减少应税收入。

（一）充分利用现行税法中的税收优惠政策 个人所得税法中规定，独生子女补贴、差旅费津贴、误餐补助等不属于工资、薪金性质的津补贴不缴个人所得税。另外，在国家规定的缴费比例内，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金充许在税前扣除。公立医院应在工资薪金中单独核算免税项目，并充分利用好税收优惠政策，比如采用按最高标准计提公积金等方法，提高工资中免税部分的比重，减少计税工资的发放金额。

（二）基本工资适当福利化，降低医务人员名义收入 我国个税的免征额为2000元，医务人员每月收入超过免征额时就要缴纳个人所得税。公立医院可将超过2000元的工薪部分适当转化为职工福利支出，通过提高福利待遇来降低名义收入。具体实施时，医院应先建立起一套合理的财务制度，明确不同级别、职称人员的报销方式和额度，再对医务人员每月固定的基本消费支出，如交通费、通讯费、用餐费等，依据合法的报销凭证进行会计处理。在不改变医务人员实际待遇和医院人员经费总额的前提下，减少税前工资，相应减少应纳个人所得税。

[例1]王医生月工薪收入5980元，允许税前扣缴三险一金1000元，每月固定开支交通费300元，通讯费200元，就餐费用300元，购买学习资料200元。除去固定开支，王教授每月工薪为4980元，每月应纳税额为 322 元[（5980-1000-2000）×15%-125]。 如果以上固定开支由医院实报实销，而将每月工资下调为4980元，则每月应纳税额为173 元[（4980-1000-2000）×10%-25]。 经筹划后，医院人员经费支出不变，但王医生个人每月可节税149元（322-173），全年共节税1788元。

二、绩效工资的税务筹划

公立医院医务人员的绩效工资，受工作业绩高低的影响，每月都会有不同的变化。在绩效工资总额不变的情况下，不同的发放方法使得应纳个人所得税也会不同。

（一）绩效工资分月发放与一次性发放 一般来讲，医务人员当月绩效工资均在次月取得，有时医院为了全年的考核目标也会预留部分在年终一次性发放。根据《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定，行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据全年经济效益，和对雇员全年工作业绩的综合考核情况向雇员发放的一次性奖金，单独作为1个月工资薪金所得计算纳税。这就使得一次性工资与每月工资有可能按不同税率计算个人所得税。当医务人员年终一次性发放的绩效工资适用的税率，小于或者等于每月发放的绩效工资和基本工资之合适用税率时，即能合理规避个人所得税。

[例2]陈医生每月基本工资3000元，允许税前扣缴三险一金1000元，2009年共取得绩效工资54000元，平均每月4500元。如果每月的绩效工资都在次月与基本工资一同发放，完全不预留发放一次性奖金，每月工薪总收入为7500元（3000+4500），应纳个人所得税550元[（7500-1000-2000）×15%-125]，全年应纳个人所得税 6600 元[550×12]。如果医院每月将3000元绩效工资与基本工资一同发放，剩下的18000元[（4500-3000）×12]预留到年终一次性发放，则每月应纳个人所得税 325 元[（3000+3000-1000-2000）×15%-125]，年终一次性绩效工资应纳个人所得税1775元（18000×10%-25），全年应纳个人所得税5675元（325×12+1775）。比较后可以看出，绩效工资总额不变，陈医生个人可节约税款925元。

（二）绩效工资推延发放和预支发放 受季节变化、流行病发病规律、学习进修等因素影响，医务人员绩效工资水平在各月起伏会比较大，采用推延或预支方式，将全年绩效工资均衡分摊到不同的时间段取得，从收入较高的月份分流部分绩效工资到收入较低的月份，是节税的另一种形式。

[例3]张医生每月基本工资2500元，允许税前扣缴三险一金1000元，2009年4月份所在科室拓展新业务，取得绩效工资5980元，当月应纳个人所得税 721 元[（2500+5980-1000-2000）×20%-375]。 同年 10月被派到上级医院进修一月，进修期间无绩效工资，则基本工资扣除税前项目后不交个人所得税。如果医院将张医生4月份的绩效工资留出2980元推延在10月份发放，则4月份应纳个人所得税250元[（2500+5980-2980-1000-2000）×15%-125]，10 月份应纳个人所得税247 元[（2500+2980-1000-2000）×15%-125]，两个月合计应纳个人所得税497元 （250+247），比在4月份一次性发放节税224元 （721-497）。

（三）绩效工资采取不同的形式发放 我国税法以单位和个人之间是否存在着稳定的雇佣和被雇佣关系，来区分工资薪金和劳务报酬所得，其计算个人所得税采用的方法和税率是不同的。医务人员取得的绩效工资，可根据需要适当变通为劳务报酬发放。

三、劳务报酬的税务筹划

新医改意见明确指出了，要研究探索注册医师多点执业制度。因多点执业取得的劳务报酬，是医务人员劳动价值在绩效工资制度下的另一种经济体现。

（一）劳务报酬合理费用化 税法规定劳务报酬所得扣除一定费用后，按20%的比例交纳个人所得税。医务人员在与其它执业医院签定劳务合同时，可约定先扣除执业过程中发生的差旅费、食宿费用等必须支出，再取得最终的净劳务报酬，以降低计税依据减少纳税。

（二）劳务报酬与绩效工资的相互转化 比较工资薪金和劳务报酬个人所得税税率，可发现当应税收入在20000元以下时，工资薪金适用税率比劳务报酬适用税率低。在合法的情况下，医务人员可以通过签定长期雇佣合同的方式，将劳务报酬转化为工薪所得更有利于节税。

[例4]赵医生09年进修期间，每月从本医院取得基本工资扣除三险一金后为2500元，7月份应邀为某下级医院做手术，取得劳务报酬3000元。7月份劳务报酬应纳个人所得税440元[（3000-800）×20%]，工资应纳个人所得税25元 [（2500-2000）×10%-25]，7月份纳税合计465元（440+25）。如果赵医生与下级医院签定雇佣合同，将劳务报酬转化为工薪，则赵医生7月应纳个人所得税为400元 [（2500+3000-2000）×15%-125]，节税 65 元。

值得一提的是，公立医院利用各种税收政策和方法,对医务人员个人所得税进行税务筹划时,应注意深入挖掘信息来源，多渠道获取税收优惠政策，并注意与税务机关保持良好的沟通，以获得税务机关的认同。

[1]财政部注册会计师考试委员会：《税法》，经济科学出版社2009年版。

[2]苗劼：《企业年终奖税务筹划》，《财会通讯(理财版)》2008 年 03期。

[3]王瑞、卢传发：刍议居民纳税义务人个人所得税筹划《财会通讯(理财版)》2008 年 09 期。