对应收款项审计的几点认识

2010-10-09郑州铁路局审计处刘建国

财经界(学术版) 2010年8期

郑州铁路局审计处刘建国

这些年来，由于市场经济的不断发展，商品交易的愈发频繁使各种应收款项所占用的企业自身资金比重不断增加，又由于法律建设的滞后性以及执行中的瑕疵，应收款项不能收回的风险逐步扩大，坏账所占比例不断增加，加强这部分资金的审计，对减少应收款项对资金的占用，减少企业损失具有重要的意义。

一、应收款项的审计目标

应收账款首先是从商品销售收入确认实现开始的。新颁布的《企业会计准则—收入》第5条规定：“销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠的计量。”在满足上述4项条件后，可以认为销售已经成立，收入也可确认。而与应收账款相关联的，主要是其中的第三项，即“与交易相关的经济利益”是否“已经”流入企业的问题。鉴于以上规定，笔者认为应收款项的审计目标有如下几点：

第一，审查应收款项内部控制制度的健全性和有效性。

第二，确定应收款项余额的真实性和反映的恰当性；确定其是否存在，并为企业所有。

第三，确定坏账损失、坏账准备的合法性以及账务处理的正确性。

第四，确定应收款项发生、收回的正确性、合法性和及时性。

二、应收款项内部控制制度的主要内容

为了防止差错，降低风险，消除营私舞弊，企业必须建立一个良好的应收款项的内部控制制度。笔者认为该制度的主要内容至少应当包括：

1.职责分工制度。例如，记账人员、开具销货发票人员不应兼任出纳员；票据保管人员不得经办会计记录；各级人员都应有严密的办事手续制度。

2.严格的审批制度。例如，各种赊销预付，接受顾客票据或票据的贴现换新，都应按规定的程序批准。

3.健全的凭证保管、记录和审核制度。客户的借款凭证必须妥善地审查保管，做好明细记录并及时登记入账，凭证的收入和支出必须经过审查。

4.及时的货款对账、清算和催收制度。对应收账款应及时进行排队分析，针对逾期账款采取不同措施，努力促使账款的及时足额清算和回收。对经办人员建立责任制度，加强各项账款的催收工作。

5.严格的审查和管理制度。对应收账款的协议、合同应严格审查，对销货退回和折让、票据贴现和坏账转销应加强审核和管理。

6.是否有健全的客户信用评级制度。企业必须制定出一套合理的信用政策，才能防范坏账于未然。信用政策包括三个方面的内容：信用标准、信用条件和收账政策。

三、应收款项内部控制制度的符合性测试

审计应收款项时，笔者认为首先应对内部控制制度进行符合性测试。审计人员通过对内部控制制度的了解和描述，对货运文件、销货发票、应收账款账龄等的抽查和分析，来评价企业应收款项内部控制制度的执行情况。该测试主要内容应当包括：

1.编制应收账款内部控制制度说明。常用的方法有编写书面说明、编制内部控制问卷和内部控制流程图。

2.抽查内部控制制度规定的重要事项：（1）抽查销货发票并与销货通知单、顾客订货单及货运文件相核对，以证明销货的品种、规格、数量和计价等是否相符，赊销商品是否经过核准，所有发出商品是否均已开具发票；（2）抽查应收票据登记簿，查看应收票据是否逐一登记，票据贴现利息是否计算正确，账务记录是否相符；（3）抽查销货退回和折让通知单，查看是否按规定进行审批，金额计算是否正确；（4）抽查坏账的转销。查看坏账损失是否符合规定的条件，是否按规定进行审批。

3.对应收款项的内控制度进行适当评价。通过对内控的评价，审计人员就能将缺陷的部分在审计管理建议书中予以说明，并根据说明确定实质性测试的程序。

四、应收款项的实质性测试

应收及预付款项的实质性测试，笔者认为应分别按应收账款、应收票据及其他应收款三个项目进行。

1.应收款项的实质性测试

首先，是编制应收款项明细表。应收款项明细表一般应该包括客户名称、期初余额、本期发生额、本期收回（或转销）金额及期未余额等项目。编制的目的，主要是便于审计人员掌握和分析应收账款的全貌，确证明细分类账余额的正确性。应收账款明细表可由会计人员进行编制，也可由审计人员进行编制。但审计人员必须对所审计的报表进行复核，要求相关账项期初余额、期末余额和借贷发生额均相符，对于金额较小的账款可以合并后再编表。为了判断应收款项回收的可能性和坏账准备金提取是否恰当，一般可以在明细表中列示账龄分析或者逾期分析。具体使用哪种方法，可以根据审计需要决定。

其次，是函证应收款项余额。直接向欠款人函询应收账款的余额是十分有效的方法。几年来，我国经济迅速发展，商业信用数量扩大，有的相互拖欠，形成三角债，至今尚未完全清理，因此债权人和债务人双方相互进行深入核对，十分必要。函证方式包括肯定式函证和否定式函证两种。肯定式函证在函证中要求被函证人回答证询函显示余额是否正确，以有利于审计人员作出正确的判断；否定式函证要求欠款人在不同意询证函余额时予以回复，手续简便。根据一般的经验，越是比较复杂的欠款，欠款人越不愿作出正面的回答，采用否定式函证就比较容易混淆是非。因此审计人员对拖欠时间比较长，原因比较复杂的应收款项，应该采用肯定式函证。函证时既可以进行抽样函证，也可以进行全面函证。并对函证的结果应进行差异性分析，必要的时候对差错较大或没有回复的进行再次查询，以确定应收款项是否归被询证企业所有。

第三，是对坏账准备及坏账损失进行审查。按照我国会计准则规定，坏账损失的核算一般有两种方法：一是直接转销法，就是在实际发生坏账时，作为期间费用核销；二是备抵法，就是按期估计坏账损失，计入期间费用，同时建立坏账准备金账户，待坏账实际发生时，冲销坏账准备金账户。坏账准备主要从两个方面进行审查：一是审查是否按照规定的方法、比例提取，计算是否准确；二是审查坏账准备的列支是否按照会计制度的相关规定办理，是否存在任意列支现象。坏账损失审查也要从两方面进行：一是确认坏账损失的核销程序是否符合相关规定，列支的金额是否正确；二是确认坏账损失之后又收回的应收款项是否做到及时入账，是否存在被侵吞、挪用的现象。根据《企业财务通则》规定，应收款项只有符合以下条件时才能作为坏账损失：因债务人破产或死亡，以其破产财产或者遗产清偿之后，仍然不能收回；因债务人逾期没有履行偿债义务，超过三年仍然不能收回的；除上述两类情况外，任何单位都不能任意列支坏账损失。

最后，是要审查应收款项会计处理的合法及正确性。主要审查以下几个方面：一是审查应收款项的发生是否为销售商品、提供劳务所形成；二是审查商品赊销、销货折扣折让、坏账损失等是否经过了审批手续；三是审查结算期前后应收款项的入账时点，是否有虚增或虚减销售收入的现象，是否存在年度结算之后大量退货现象；四是审查应收款项的明细账是否与总分类账一致，资产负债表中应收款项是否与应收款项和预收账款账户的期末借方余额合计金额一致。

2.应收票据的实质性测试

应收票据的实质性测试与应收款项有很多相似之处，根据笔者审计中的实际情况，认为除上面谈到的内容外，审计人员一般还应该注意以下几点：一是要盘点库存票据。审计过程中，审计人员对库存票据应该逐笔逐项进行核对，并注意票据种类、票据号码、票据签发日期、票据到期日、票据票面金额、票据合同交易号、付款、承兑、背书人以及相应的利率、贴现的日期、贴现率、收款的日期、收回的金额等等是否与应收票据登记簿相一致，同时还要注意票据是否已经到期。根据新的企业会计准则规定，票据到期后，如果付款人没有能力偿还票款，票据持有人应将到期票据的票面金额转入应收款项，审计时要注意被审计单位是否执行了此项规定。二是要审查应收票据的利息收入和贴现利息情况。审查应收票据的时候，必须编制应收票据明细表，并根据明细表计算当年计提的利息额。若计算的利息与账面列示金额不一致，并加以分析，票据贴现利息应进行计算并与财务费用账面列示金额互相核对看是否一致。三是查明票据贴现带来的或有负债是否已经在资产负债表上准确反映。商业承兑汇票贴现可能给企业带来或有负债，审计人员在审计的时候应该查明该项或有负债是否在资产负债表上准确列示。