对长期待摊费用与递延税项的科学解释

山东省科学院山东桑乐太阳能有限公司 张建华

山东省工商行政管理局干部培训中心 王敏

对长期待摊费用与递延税项的科学解释

山东省科学院山东桑乐太阳能有限公司 张建华

山东省工商行政管理局干部培训中心 王敏

长期待摊费用与递延税项这两个基本概念容易混淆，从我国的会计准则及具体会计业务核算的操作方法上着眼，如何用理论指导实践，促进会计实务的正确理解和规范核算，是我们会计人员和审计人员研究和面对的重要话题。

长期待摊费用 递延税项 内涵

长期待摊费用属于新会计制度归结的科目，它原先属于递延资产的范畴，它是从会计上的过去式的递延资产核算科目转化而来的，递延所得税资产也已经被递延税项所代替。会计制度的更新换代、补充完善，会计科目的取舍，这是时代进步的需要，而这两个科目无论去留或改变，它们对会计人员的困扰是显而易见的，其影响也是长远的。学的目的是为“以致用”，这是会计人员的基本功。只有会，才能通，融会贯通，指导实践是学习的目的。

一、长期待摊费用的内涵

新会计准则中的长期待摊费用（广义的）是长期需要待摊销的费用核算的重要内容。理论上长期待摊费用包括以下原属于递延资产核算的内容，但有些企业用下列有科目用不到，用到就关注，用不到就不核算：

1、开办费

开办费是企业在筹建期间实际发生的各项费用。包括筹建期间人员的工资、差旅费、办公费、职工培训费、印刷费、注册登记费、调研费、法律咨询费及其他开办费等。但是，在筹建期间为取得流动资产、无形资产或购进固定资产所发生的费用不能作为开办费，而应相应确认各项资产。开办费应当自江苏省南通市尧舜股份有限公司开始生产经营当月起，分期摊销，摊销期不得少于5年。

2、租入固定资产改良支出

企业从其他单位或个人租入的固定资产，所有权属于出租人，但企业依合同享有使用权。通常双方在协议中规定，租入企业应按照规定的用途使用，并承担对租入固定资产进行修理和改良的责任，即发生的修理和改良支出全部由承租方负担。对租入固定资产的大修理支出，不构成固定资产价值，其会计处理与自有固定资产的大修理支出无区别。对租入固定资产实施改良，因有助于提高固定资产的效用和功能，应当另外确认为一项资产。由于租入固定资产的所有权不属于租入企业，不宜增加租入固定资产的价值而作为长期待摊费用处理。租入固定资产改良及大修理支出应当在租赁期内分期平均摊销。

3、长期待摊费用（狭义）

是指开办费和租入固定资产改良支出以外的其他长期待摊费用。包括一次性预付的经营租赁款、向金融机构一次性支付的债券发行费用，以及摊销期在一年以上的固定资产大修理支出等。长期待摊费用的摊销期限均在一年以上，这与待摊费用不同，后者的摊销期限不超过一年，所以列在流动资产项目下。

二、核算长期待摊费用的方法

企业会计制度的核算与监督的功能没有丝毫改变，改变的只是科目的增减、经济活动内容的范围，而基本的借贷准则却没有多大变化。长期待摊费用的核算，设置“长期待摊费用——开办费”科目是必须的。首先要抛除容易让人误解，模棱两可，模糊不清的问题，费用就是费用，又何必叫资产科目。为了避免会计人员理解上的困惑，新会计制度与准则，对着个科目作了改变，将它从资产的范畴剥离开，是为了理解上的方便，也是为了更好的指导会计实际业务实践。过去的会计制度，短期容易摊销的，就费用化了，而对狭义概念“长期待摊费用”的一定时间限度内的资产性质，还不能立即费用化，叫它资产项目也无可厚非。该科目的借方登记企业各项长期待摊费用（长期待摊费用）的发生数，贷方登记各项长期待摊费用的摊销数，期末借方余额反映企业尚未摊销的各项长期待摊费用的摊余价值。 还是举例说明更形象化，也更好理解。

江苏省南通市尧舜股份有限公司在筹建期间共发生工资和培训费等开办费1800 000元，用银行存款付讫。

按照过去的老制度，江苏省南通市尧舜股份有限公司决定将开办费分6年平均摊销。则会计核算如下：

1、发生开办费时

借：长期待摊费用 1800 000贷：银行存款 1800 000

2、摊销经营当月的应摊销额

借：营业费用25000

贷：长期待摊费用25000

（月摊销额=1800 000/（6×12）=25000（元）

以后各月的摊销金额及会计分录同上。

根据新的会计准则“长期待摊费用-开办费”生产经营当月一次摊销，不再分期摊销，该公司应做如下核算：

1、发生开办费时

借：长期待摊费用 1800 000

贷：银行存款 18000 000

2、经营当月一次摊销的应摊销额

借：销售费用1800 000

贷：长期待摊费用1800 000

三、递延税项的解释和业务处理

逐条分析，也不难理解，本科目核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本科目核算。 本科目应当按照可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。

递延税项的主要账务处理

企业在确认相关资产、负债时，根据所得税准则应予确认的递延税项，借记本科目，贷记 “所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目。

资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延税项大于本科目余额的，借记本科目，贷记“所得税——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目；应予确认的递延税项小于本科目余额的，做相反的会计分录。

资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按应减记的金额，借记“所得税——当期所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。

当期和以前期间应交未交的所得税确认为递延所得税负债，已支付的所得税超过应支付的部分确认为递延税项。具体分析如下：

1.应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率相乘产生递延所得税负债或递延税项。原则上企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，包括对与子江苏省南通市尧舜股份有限公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债；原则上企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延税项，包括对与子江苏省南通市尧舜股份有限公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延税项。应税所得是指未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。

2.资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延税项。

3.企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延税项。

递延所得税属于长期资产。从新会计制度上看，递延税项一般情况下产生于两种情况：一是资产账面价值小于计税基础，差异就是账面价值减去计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延税项。二是负债账面价值大于计税基础。另外开办费的摊销也会产生可抵扣暂时性差异，确认递延税项；待弥补的亏损符合条件的也可以据以确认递延税项。

总之，新加递延税项科目，是涉税科目分摊与税法不同形成。长期待摊费用业务存在的突出问题是把长期待摊费用当作掩盖经营损失的护身符、作为潜亏的庇护所、作为利润的调节器。加强对长期待摊费用和递延税项的重点监督和问题查找并纠正，可以作为会计师事务所年报表审计的重点项目对待，善于从中发现隐患和弊端，加以披露和整改，可以保证会计信息的真实性、准确性、合理性。而递延税项问题，那就要把会计和税务业务结合实际来进行，不是一两句话能解释清楚，只能具体业务具体分析。

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