与内部交易固定资产有关的递延所得税会计处理

宁永志 温玉彪

【摘要】 企业集团内部成员之间发生购销固定资产交易,母公司编制合并报表时要予以相互抵销,抵销后合并报表中固定资产的账面价值通常会小于税法上所认定的该项固定资产在合并报表中的计税基础,由此而产生的可抵扣暂时性差异对所得税费用的影响在符合所得税会计准则有关规定的情况下,均应确认为递延所得税资产。文章结合实例阐述这一问题。

【关键词】 内部交易;固定资产; 递延所得税资产

一、归纳类型

(一)交易当年编合并报表

借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)

贷:所得税费用

借:所得税费用

贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)

(二)连续年度编合并报表

借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)

贷:未分配利润——年初

借:未分配利润——年初

贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)

借:所得税费用

贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)

(三)特定期间编合并报表

1.提前报废

(1)未清理

借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)

贷:未分配利润——年初

借:未分配利润——年初

贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)

借:所得税费用

贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)

(2)已清理

借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)

贷:未分配利润——年初

借:未分配利润——年初

贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)

借:所得税费用

贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)

借:所得税费用

贷:递延所得税资产(尚未抵销的累计折旧金额×所得税税率)

2.使用完毕

(1)未清理

借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)

贷:未分配利润——年初

借:未分配利润——年初

贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)

借:所得税费用

贷:递延所得税资产(当年抵销的,当年虚增的累计折旧金额×所得税税率)

(2)已清理

与使用完毕未清理完全相同。

3.超龄使用

(1)未清理

借:递延所得税资产(被抵销的固定资产金额×所得税税率)

贷:未分配利润——年初

借:未分配利润——年初

贷:递延所得税资产(当年抵销的,前期虚增的累计折旧金额×所得税税率)

(2)已清理

无需编制与递延所得税有关的会计分录。

二、实例分析

西南公司2008年2月2日从其拥有60%股份的被投资企业北方公司购进生产设备一台。北方公司销售该产品的销售成本为62万元,销售价格为80万元,销售毛利率为22.5%,西南公司支付价款总额为93.6万元(含增值税,假设该增值税不能抵扣),另支付运杂费1万元,保险费1.4万元,发生安装调试费4万元,于2008年5月10日竣工验收交付使用。西南公司采用直线法计提折旧,该设备用于行政管理,使用年限为5年,预计净残值为原价的4%(注:抵销该固定资产包含的未实现内部销售利润时不考虑净残值)。西南公司与北方公司的所得税税率均为25%。

要求:

(1)计算确定西南公司购入该设备的入账价值。

(2)计算确定西南公司该设备每月应计提的折旧额。

(3)假定该设备在使用期满时进行清理,编制西南公司2008年度,2009年度,2012年度,2013年度合并会计报表中有关购买、使用该设备的抵销分录。

(4)假定该设备于2010年6月10日提前进行清理,在清理中发生清理费用2万元,设备变价收入30万元(为简化核算,有关税费略)。编制西南公司2010年度合并会计报表中有关购买、使用该设备的抵销分录。

(5)假设该设备至2014年仍未报废,编制2014年该设备的抵销分录。

(答案中的金额用万元表示)

分析过程:

(1)该设备入账价值=93.6+1+1.4+4=100(万元)

(2)该设备每月应计提的折旧额=100×(1-4%)÷5÷12=1.6(万元)

(3)该设备在使用期满时进行清理的情况下,西南公司各年编制合并报表时的抵销分录:

①2008年度

该设备每月多计提折旧=[(80-62)÷5÷12=0.3(万元)

2008年多计提折旧=7×0.3=2.1(万元)(因为5 月10日安装完毕支付使用,从6月份开始计提折旧)。

借:营业务收入 80

贷:营业务成本62

固定资产——原价 18

借:固定资产——累计折旧2.1

贷:管理费用 2.1

借:递延所得税资产4.5 (18×25%)

贷:所得税费用 4.5

借:所得税费用 0.525(2.1×25%)

贷:递延所得税资产 0.525

②2009年度

借:未分配利润——年初18

贷:固定资产——原价 18

借:固定资产——累计折旧2.1

贷:未分配利润——年初 2.1

借:固定资产——累计折旧3.6

贷:管理费用 3.6

借:递延所得税资产 4.5

贷:未分配利润——年初 4.5

借:未分配利润——年初0.525

贷:递延所得税资产 0.525

借:所得税费用 0.9(3.6×25%)

贷:递延所得税资产0.9

③2012年度

借:未分配利润——年初 18

贷:固定资产——原价 18

借:固定资产——累计折旧 12.9

贷:未分配利润——年初 12.9

借:固定资产——累计折旧 3.6

贷:管理费用 3.6

借:递延所得税资产4.5

贷:未分配利润——年初 4.5

借:未分配利润——年初3.225 (12.9×25%)

贷:递延所得税资产 3.225

借:所得税费用 0.9 (3.6×25%)

贷:递延所得税资产 0.9

④2013年度

借:未分配利润——年初 1.5

贷:管理费用 1.5

借:递延所得税资产 4.5

贷:未分配利润——年初 4.5

借:未分配利润——年初4.125 (16.5×25%)

贷:递延所得税资产4.125

借:所得税费用 0.375 (1.5×25%)

貸:递延所得税资产0.375

(4)假设2010年6月10日提前报废并进行清理

借:未分配利润——年初12.3

贷:管理费用 1.8

营业外收入 10.5

借:递延所得税资产 4.5

贷:未分配利润——年初 4.5

借:未分配利润——年初 1.425 (5.7×25%)

贷:递延所得税资产1.425

借:所得税费用 0.45(1.8×25%)

贷:递延所得税资产0.45

借:所得税费用 2.625 (10.5×25%)

贷:递延所得税资产2.625

(5)2014年编制合并报表时的抵销分录

借:固定资产——累计折旧 18

贷:固定资产——原价 18

借:递延所得税资产 4.5

贷:未分配利润——年初4.5

借:未分配利润——年初4.5 [(2.1+4×3.6+1.5)×25%]

贷:递延所得税资产 4.5 ●

【参考文献】

[1] 财政部.中级会计实务[M] .经济科学出版社,2010.