同一控制主体下企业合并有关会计处理的探讨

方天亮

【摘要】 2006年我国颁布的新会计准则,对企业合并的会计处理和会计报表的编制作了具体的规定。文章针对上市公司在实施同一控制主体下企业合并的会计处理和编制合并比较报表时应用新会计准则存在问题进行探讨,并提出了建议。

【关键词】 企业合并;比较会计报表;会计处理

2006年我国颁布了新的会计准则,针对企业合并的会计处理和合并会计报表的编制《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及相应的会计准则讲解作了具体规定。经过近几年的实践和笔者从多次与实务界人士的交流中发现,许多上市公司在进行企业合并时都遇到了会计处理上的困惑。这些困惑有的是新会计准则中未作具体的规定,实务处理中存在随意性;有的虽然在新准则中有明确规定,但实际执行中存在明显不合理之处,违背了新准则制定的本意。基于此,笔者将在实务中了解到的问题提出来,辅以实例进行分析,并提出相关改进建议,以期对推动我国会计准则更有效地与国际财务报告准则接轨有所帮助。

一、同一控制主体下企业合并应用权益结合法的探讨

按照我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定,对于同一控制主体下企业合并统一采用类似权益结合法的处理。其出发点之一是认为在同一控制主体下的交易价格很难保持公允,故采用账面价值计量更为可靠;其出发点之二就是从最终控制方的角度考虑,该类企业合并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出,最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化,所以对该类企业合并事项不被视为出售和购买,因此规定合并方在合并中取得的被合并方的资产和负债应按照被合并方的账面价值确认,合并中不产生新的资产和负债,同时规定合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额调整所有者权益项目。笔者在实务中发现,如果仅从最终控制方的角度而言,上述会计处理是完全合适的,但对于具体参与的合并方而言则不尽合适,一方面,合并方的管理层可能难以接受这种会计处理的结果,另一方面,合并后提供的会计信息质量也可能违背了真实性与客观性的原则。

例如某集团公司X下属有两家子公司Y和Z,现在Y公司出于战略考虑需要收购Z公司70%股权,使之成为Y公司的子公司。假设,购买日Z公司70%股权的公允价值为18亿元(其对应的70%股权的账面价值为12亿元,假设其差额6亿元为固定资产增值产生),现在Y公司利用现金18亿元收购Z公司70%股权。

按新会计准则规定, Y公司该笔按公允价值进行的投资,合并后其会计报表反映的当期净资产就减少了6亿元(长期投资的入账价值12亿元与公司付出现金的账面价值18亿元之间的差额),显然,对于这种结果Y公司管理层是难以理解的。Y公司作为一个理性的市场经济主体,之所以对Z公司进行收购,是可以为本公司带来规模经济,或范围经济,抑或是其他的经济利益,但是实施合并后,公司的净资产却“损失”了,这样的结果对Y公司的股东来说,肯定也是难以接受的。除此之外,还带来了另外一个不良后果。由于Y公司在购买Z公司的资产后,在合并会计报表时,以Z公司的账面价值计量而非以公允价值计量,会造成Y公司的合并报表在以后年度利润虚高,因为Z公司作为Y公司报表合并的主体之一,在以后年度对固定资产的折旧还是按原来的账面价值计提的,计算出来的折旧低于Y公司按购买时公允价值计提的折旧,这样导致Z公司以后年度的利润虚高,从而也虚增了Y公司的利润。因此,这样的会计处理方法所提供的会计信息,显然也违背我国会计基本准则规定的真实性与可靠性原则。

另外,从国际财务报告准则的发展趋势来看,对于企业合并的会计处理方法更倾向于采用购买法而非权益结合法。源于国际专家一致认为,在绝大多数情况下,用购买法反映企业合并的会计信息质量要优于权益结合法。

综上所述,笔者建议对于同一控制主体下企业合并不应该统一规定采用权益结合法,而是应该区分不同的具体情况,选择合适的处理方法。例如在上例中,如果在有证据证明同一控制主体下的企业合并是按公允价值进行的,对于合并方(如上例中的Y公司)可以规定采用购买法,即按公允价值计量被合并方的资产和负债,但对于最终控制方(如上例中的X公司)如需编制合并报表则规定使用权益结合法。即使目前情况下,我国会计准则规定已经规定了对同一控制主体下的企业合并采用权益结合法,但实务中也应该有所限制,即规定规模相当的企业间进行换股收购(股权交换),会计处理可以采用权益结合法,而对于用现金或其他资产收购的行为则适合购买法。

二、同一控制主体下企业合并后编制比较报表的探讨

按现行会计准则规定,对于同一控制主体下的企业合并,在提供比较报表时,应该对前期编制的比较报表进行调整。按此处理方法,企业在发生合并以前会计期间,由于合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资,在进行调整时合并方应将被合并方的有关资产、负债并入后,因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积。笔者认为,上述会计处理仍然是从最终控制方的角度考虑的,但是从具体参与合并的合并方来看,如果按这样的方法进行处理,合并方编制的合并前后期的比较会计报表不具有可比性,不便于报表信息使用者理解,以此计算的财务效益指标也不具有可比性。

例如某集团公司A下属有两家子公司B和C,其中B公司为上市公司,在合并前一会计期间净资产为20亿元,现在上市公司B出于避免同业竞争的考虑需要收购C公司80%股权,使之成为B公司控股子公司。假设,购买日C公司80%股权经评估的公允价值为10亿元(其对应的80%股权的账面价值为6亿元,假设其差额4亿元为固定资产增值产生),现在上市公司B拟利用现金10亿元收购C公司80%的股权。

按现行会计准则的规定,上市公司B在合并C公司后,提供比较会计报表时,应该对其前期编制的报表按合并情况进行调整,调整后B公司合并前一期间的净资产为26亿元(不仅包含B公司的净资产20亿元,而且凭空多出了被合并方C公司的净资产6亿元),而实施合并后B公司提供的会计报告的净资产为其真实数16亿元(B公司合并前净资产为20亿元,合并过程中支付了现金10亿元,而计入长期投资的账面价值金额为6亿元,差额调减B公司所有者权益)。这样导致了B公司在其合并前比较期间每期末的净资产与实施合并后(当期)末的净资产无法衔接,显然违背了会计基本准则中的可比性原则。原因在于合并前比较期间每期末的净资产除了合并方(B公司)本身的净资产外均凭空多出了被合并方(C公司)的净资产数额,而在实施合并后期末则为合并方(B公司)真实的净资产数。这样,从合并方(B公司)前后期间的比较报表来看不具有可理解性,可能会给会计报表的信息使用者予以误导。除此之外,按此处理方法计算合并前后期间比较财务效益指标(如净资产收益率等)时,由于前后期间净资产的差异,计算出来的财务效益指标会有很大差异,也不具有可比性,如果以此分析去进行决策,必定会给投资者和管理层以误导。

根据上述分析,笔者建议对于同一控制主体下的企业合并后,合并企业在提供前后各期比较报表时,应该区分不同情况加以处理。如果采用现金或其他资产进行企业合并的,在编制比较报表时,应将被合并方的有关资产、负债并入合并方报表,由于合并而增加的净资产在比较报表中可以调整负债项目(如其他应付款);而对于用发行权益进行的企业合并,在编制比较报表时,应将被合并方的有关资产、负债并入合并方报表后,由于合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益(应同时调整股本和资本公积)。只有这样,合并方(B公司)的比较报表才更具有可比性和可理解性,按此处理方法计算出来的财务指标才具有可比性,才具有决策的价值。

三、结论

自新会计准则颁布并在上市公司中实行以来,其一方面进一步强化了我国上市公司提供会计信息的规范性,推动了我国会计准则与国际会计准则的接轨;另一方面也暴露出新会计准则存在的一些问题。本文针对在应用新会计准则过程中涉及同一控制主体下企业合并会计处理存在的一些不够明确或不够合理的问题进行了探讨,提出了一些粗浅的建议。

其一,对于同一控制主体下企业合并,会计处理上不应该统一规定采用权益结合法,而是应该区分具体情况,选择合适的处理方法。如果同一控制主体下的企业合并是按公允价值进行的,合并方建议采用购买法,而最终控制方在编制合并报表时则可以采用权益结合法。

其二,对于同一控制主体下的企业合并后,合并企业在提供前后各期比较报表时,如果采用现金资产或其他资产进行企业合并的,合并方在编制比较报表时,应将被合并方的有关资产、负债并入合并方报表,由于合并而增加的净资产在比较报表中可以调整负债项目;而对于用发行权益进行的企业合并,在编制比较报表时,应将被合并方的有关资产、负债并入合并方报表后,由于合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益。●

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则第20号——企业合并[S].2006.

[2] 财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表[S].2006.

[3] 黄菊珊.合并会计研究[M].北京:中国财政经济出版社,2005.

[4] 孟建民.企业合并会计报表研究.企业合并与合并会计报表[C].大连:大连出版社,2005.

[5] 葛希群.合并会计报表问题研究[M].北京:经济科学出版社,2002.