时间驱动作业成本法下闲置生产能力管理研究

裴学增

【摘要】 文章对时间驱动作业成本法下闲置生产能力的管理进行研究,分析了闲置生产能力单独核算和管理的科学性和重要意义,探索闲置生产能力在成本核算中的计算和分配方法。在此基础上提出了战略性闲置生产能力和生产性闲置生产能力的概念。

【关键词】 时间驱动作业成本法;闲置生产能力;可用生产能力

2004年11月,卡普兰(Kaplan)与史蒂文·安德森在《哈佛工商评论(Harvard Business)》上首次发表他们的最新成果《Time-Driven Activity-Based Costing》,翻译为时间驱动作业成本法。时间驱动作业成本法下成本动因率有了较大的改变:基于可用生产能力计算资源的成本动因率。由此引出对闲置生产能力的核算和管理的问题。本文将围绕企业的闲置生产能力如何核算,如何分配,如何进行分析和管理展开研究。

一、闲置生产能力的提出

随着市场竞争的不断加剧,企业对于价格又缺乏相应的调控能力,因此只有在成本上挖掘潜力,不断加强成本管理,力争降低企业耗费。当企业在成本的控制空间上越来越小时,对剩余生产能力的管理逐渐被人们重视。美国航空业曾推出“产能管理”,通过对企业的生产能力管理来为企业赚取利润。这一新的管理思想立即引起人们的极大兴趣。许多企业和学者纷纷投入到对企业剩余生产能力的研究中。如何衡量企业的剩余生产能力,怎样通过对企业的剩余生产能力进行管理来实现企业资源的充分利用成为研究的重要内容。

其实关于剩余生产能力的研究,早在20世纪初就被科学管理的先驱甘特(H.L.Gantt)论述过。甘特讨论了应采用多少分配基础来分配制造费用的问题。间接费用的分配有很多方法,一种方法是按直接人工分配所有的间接费用,另一种方法是部分间接费用按直接人工分配,部门间接费用按机器小时分配。然而多数间接费用的分配方法都是将工厂所有的间接费用拿来分配,而不考虑这些间接费用与实际产量的关系。如果工厂充分耗用了生产能力,那么单位产品的间接费用就低,如果工厂仅耗用了一部分或一半的生产能力,那么单位产品的间接费用将增加一倍。当市场前景好,销量和产量增加时,这种分配方法导致产品成本较低;当市场萧条,企业经营滑坡时,则单位产量需负担的成本大幅上升。现有的成本会计系统在关键时刻对于所面临的问题束手无策。甘特最后指出,对于记在企业产量账上的间接费用所反映的分配率,应该与企业正常产量水平下所发生的正常生产能力耗用间接费用所对应的分配率相一致。甘特坚持认为,使用正常或实际的生产能力应以成本驱动率为基础。甘特的思想没有得到足够的重视,可能与当时的生产经营环境有关。不过,在现在激烈的市场环境下,这种思想重新得到大家的认可。

二、闲置生产能力引发的对成本的重新思考

传统作业成本法都没有考虑闲置生产能力问题,而是将企业战略经营需要的资源及随后发生的成本或当期未被使用的资源成本全部计入当期,闲置生产能力被完全分配到产品成本中。以前认为这样很合乎逻辑,可是如果从企业战略管理的角度深入分析闲置生产能力产生的原因之后,会有新的认识。

任何一个企业几乎都存在一定的闲置生产能力。企业客户订单的不稳定,资源管理能力上的不足,或者为了战略考虑企业投入技改导致现有产能暂时过剩,都是企业产生闲置生产能力的原因。企业为了满足市场的需求,就必须事先投入一定的资源,保持稳定的生产能力。如果闲置生产能力过少,可能导致企业延迟交货,失去客户,给企业带来机会成本;如果闲置生产能力过多,又会形成资源浪费,降低资产收益率。因此,企业必须在两者之间寻求平衡,并不断加强市场预测能力和开拓能力,以充分利用闲置生产能力,根据市场需求配置资源。只有这样,闲置生产能力才能降低。

从成本发生的动因上看,闲置生产能力与产品没有因果关系,它可以通过努力来降低甚至消除。将闲置生产能力分配到产品,会导致以下问题:

第一,导致企业产品会随着企业的资源利用程度不同而变化,不利于客观分析产品或客户的盈利能力。当企业满负荷运转时,企业产品的成本较低,而当企业开工只有一半时,企业生产的产品承担了闲置的生产能力成本,成本大幅上升,引导企业决策层得出企业产品盈利能力下降的错误结论。而实际上企业的产品盈利能力没有下降,导致企业亏损的是企业闲置的生产能力。

第二,闲置生产能力被分配到产品的同时也被掩盖起来,不利于闲置生产能力的分析与管理。虽然企业管理层知道企业资源有闲置,产能有过剩,但是由于没有对它们进行计量和报告的制度,管理层也无法清晰地知道过剩的产能在哪里,对它们的管理会变得盲目。

因此,笔者建议,企业应当建立闲置生产能力计量和报告的制度,单独对其进行计量和管理。时间驱动作业成本法很好地解决了这个问题。

三、时间驱动作业成本法对闲置生产能力的核算

(一)资源生产能力的度量标准选择

在建立了作业之后,资源和作业的关系也就确定了。此时需要分析资源的工作方式来确定用什么因素度量资源的生产能力。比如,如果是间接人工,则是度量人力资源生产能力的较好因素,因为时间具有固定性、不可恢复性、便于度量等特点。但是,如果是其他资源,比如仓库折旧的分配,使用仓库的空间或面积较为合适;如果是汽车的折旧,则使用汽车行驶里程比较合理;再比如存储器,则可以用兆字节来衡量。总之,要根据作业耗用资源的方式,找到最能代表资源和作业之间因果关系的指标。只有这样才能保证分配的数额具有合理性。本文采用间接人工分配时选用时间指标的例子来说明时间驱动作业成本法的核算步骤。

(二)资源单位产能成本的计算

在时间驱动作业成本法下,管理人员需要先估计该项资源的理论生产能力,比如工作人员每月工作20天,每天8个小时,则工作人员的理论生产能力为每月160个小时。很显然,企业不可能使工作人员完全满负荷工作160个小时,因为他们中间还要休息,交谈等做一些与工作无关的事情。所以下一步要估计可用生产能力,一般以理论生产能力的百分比来估计,比如80%或85%。最简单的估计方法是凭管理人员的经验去估测。一般来说,对员工会设定一个比较低的比率,比如80%,容许他们有20%的时间用于休息、交流、培训等活动;对于机器,则可以定一个较高的比率,比如85%或90%,剩余的时间考虑到因维修、计划调整、生产准备等会停工。管理人员也可以采用更为精确的方法,比如通过查看公司过去的生产情况,选用订单数最多,没有发生延误、质量不合格,没有加班加点的月份数据作为实际生产能力数。无论你采用哪种方法,无需十分精确,只要做到近似正确即可。在以后的实施过程中,可以重新评估实际产能,不断调整使之更为符合实际情况。

在确定出资源的可用生产能力之后,就可以计算资源的单位产能成本了。可用下面的公式表示:

资源的单位产能(时间)成本=资源成本/可用生产能力

可用生产能力与企业的实际生产能力之间会有差距。企业不可能每个期间都能使资源得到充分利用。资源发生在每一项作业上的时间之和即为实际生产能力。用公式表示两者的关系如下:

可用生产能力=实际生产能力+闲置生产能力

用流程图(图1)表示上述的工作步骤:

(三)估计作业消耗的实际生产能力

在估算出资源单位产能成本后,管理人员接下来就要确定每项作业消耗的生产能力。如果是员工工资,管理人员需要确定员工完成每一项作业的时间。确定的方法可以采用向员工调查,也可以通过管理人员观察取得。同样,这里也不需要非常精确,只要大致准确即可。所有作业所消耗的生产能力之和即为企业该项的实际生产能力。实际生产能力应该小于可用生产能力。用公式表示为:

实际生产能力=∑作业t的工作量×单位作业消耗的实际生产能力

在这里,需要估计两个参数:一个是本期作业的成本动因量,一个是每次作业消耗的生产能力。必须计算一下实际生产能力,并和可用生产能力进行比较,来检测估计数值是否符合逻辑。

(四)计算资源闲置生产能力成本

资源的闲置生产能力可以用下面的公式计算出来。

资源的闲置生产能力=可用生产能力-实际生产能力

资源的闲置生产能力成本=资源的闲置生产能力×资源单位产能成本

四、对闲置生产能力分配方法的思考

闲置生产能力在时间驱动作业成本法下被单独计量。这部分成本怎样分配,由谁承担,许多专家学者提出了不同的观点。卡普兰认为闲置生产能力不应被当做总成本,而应当把它分配给一条生产线、一个部门或一个管理人员。邱妘认为由完工产品承担闲置生产能力缺乏逻辑依据,建议将闲置生产能力单独列示,并将它们分配到合理的成本接受者,并通过论证得出应该有销售部门拥有闲置生产能力的结论。总之这些论述都一致认为不应该将闲置生产能力分配给产品,但是由谁承担,尚无令人信服的观点。卡普兰并没有对这个问题展开论述,邱妘的观点只是从责任的承担上论述,由销售部门承担有点牵强且不易管理。

笔者认为,企业的闲置生产能力应该单独核算,单独反映,无需在其他成本对象之间进行分配,期末直接从企业当期的利润中扣除。为了方便闲置生产能力的管理,可以根据部门或作业建立闲置生产能力明细账,根据闲置生产能力产生的来源,直接计入各部门或作业的明细账。理由如下:

一是企业的闲置生产能力分散在企业的各个环节,分部门或作业核算闲置生产能力成本,可以给管理层提供清晰的报告,便于对闲置生产能力进行分析、管理。

二是从成本的承担上分析,闲置生产能力并没有被任何一个成本对象消耗,因此硬性的分配缺乏逻辑。不如将闲置生产能力视为企业战略成本管理的内容单独列示。

可以在管理费用下面设置闲置生产能力项目,并对闲置生产能力项目按照部门或作业进行辅助核算(可借助ERP软件)。期末针对部门和作业的闲置生产能力进行分析。

五、闲置生产能力的分析与管理方法研究

计量是为了分析和管理。如上所述,闲置生产能力的产生有很多原因,有企业有意为未来储备产能,也有企业不能准确预测市场需求导致产能过剩,还有因企业管理不善,资源配置不均衡导致资源的浪费。要针对过剩的产能展开分析,了解其原因并采取相应的措施。可用图2表示分析的过程。

在图2中,战略性闲置生产能力是指企业进行技术改造更新为未来储备的生产能力,或为应对市场波动必须储备的生产能力。针对这些暂时闲置的生产能力,企业首先应继续持有,其次应将他们资本化,由未来收益的产品负担起成本。生产性闲置生产能力是指在正常生产状态下产生的非战略储备闲置生产能力。它的产生又有三种情况:一是因资源配备不均衡造成的部门资源利用率不足。这就需要企业对企业生产所需资源进行均衡,重新配备资源。二是因企业内部管理不善造成的资源浪费,这是最不应该出现的情况,企业应立即进行清理,或变现,或调整。三是因市场需求的波动造成企业出现季节性生产能力闲置。对于企业为了应对市场变化,避免失去市场而产生机会成本而必须储备的生产能力,可以把它归为战略性储备。这里的闲置生产能力是指可以通过企业事先的预测、预算,根据市场情况主动调整工作避免的闲置生产能力。市场的变化让很多企业时而产能不足,开足马力生产;时而萧条,生产停顿,给企业带来损失。为了降低这种风险,企业就必须开展市场预测工作,建立作业预算制度,根据市场预测情况对企业的部门和作业进行预算,根据预算量科学合理配备资源。只有这样,企业才能有效减少市场波动带来的冲击。

企业的闲置生产能力引起了管理者高度的关注。加强闲置生产能力管理使得企业成本管理上升到战略的高度,极大提高了企业成本管理的水平。闲置生产能力的核算和管理是一个新的命题,需要我们在实践中不断探索切实可行的实务操作方法。●

【参考文献】

[1] 杨继良,尹佳音.作业成本法的新发展—估时作业成本法简介[J].财会通讯,2005(2):25.

[2] 罗伯特·S·卡普兰,安东尼·A·阿特金森.高级管理会计[M].大连:东北财经大学出版社,2007:23.

[3] 邱妘.作业成本法与剩余生产能力管理[J].会计研究,2004(5):67.

[4] 张蕊,饶斌,吴炜.作业成本法在卷烟制造成本核算中的应用研究[J].会计研究,2006(7):63-64.

[5] Anthony A.Atkinson,Robert S.Kaplan,Ella Mae Mtsumure etal.Management Accounting Fifth Edition.王立彦,陆勇,樊铮.第五版.清华大学出版社,2009:118-124.