基于可持续发展战略的环境审计发展路径

□文/石怀旺

基于可持续发展战略的环境审计发展路径

□文/石怀旺

可持续发展战略的提出是缘于环境保护的需要，而控制环境污染改善生态环境又是实现可持续发展的重要前提。本文论述环境审计产生的理论基础和环境审计在我国实施状况，并提出进一步发展环境审计的路径。

可持续发展战略；环境审计；理论基础；应用现状；发展路径

进入20世纪以来，环境与人类发展的矛盾越来越突出。我国在1992年联合国环境和发展大会后，便将可持续发展战略作为指导我国国民经济和社会发展的纲领性方针，于1994年制定了《中国21世纪初可持续发展行动纲要》。可持续发展战略的提出是缘于环境保护的需要，而控制环境污染，改善生态环境又是实现可持续发展的重要前提，环境审计是对环境管理部门和企业的受托环保责任履行的合法性、真实性和效益性进行的鉴证，通过建立和执行环境审计制度能有效地控制环境污染，改善生态，实现可持续发展战略。本文论述了环境审计的理论基础和环境审计在我国实施的状况，并提出了环境审计进一步发展的路径。

一、环境审计的理论基础：可持续发展战略下的受托环保责任

不论在两权分离下，还是在多层次管理体制下，由于委托人的授权，都会形成一种受托责任关系。受托责任关系的确立是审计产生的前提条件，审计就是对受托责任履行情况进行的独立的监督、鉴证和评价活动。审计功能随着受托责任的发展而发展，新的受托责任不断涌现，受托责任日益多元化引导审计功能呈现出不断拓展的趋势，环境审计就是基于可持续发展战略下的受托环保责任而兴起的一门新的审计分支。

1994年制定的《中国21世纪初可持续发展行动纲要》从可持续发展战略的基本原则和中国国情出发，将可持续发展的基本任务与可持续发展的能力建设结合起来，提出了中国经济、社会、环境相互协调发展的战略目标：（1）在保证经济快速增长的同时，依靠科学技术进步和提高劳动者素质，不断改善发展质量；（2）促进社会的全面发展与进步，建立可持续发展的社会基础；（3）控制环境污染，改善生态环境，保护可持续利用的资源基础；（4）逐步建立国家可持续发展的政策体系、法律体系，建立可持续发展的综合决策机制和协调管理机制。在这种情况下，依靠环境保护部门和企业自觉地履行受托环境保护责任，保证社会可持续发展是不现实的，受托环保责任的履行必须通过强制推行来实现，而环境审计则是保证受托环保责任履行的有效制度，只有通过环境审计制度强制性推进社会、政府和企业的受托环保责任的履行，才能提高他们的环境保护意识和采取积极的行动，并为自己破坏环境的行为承担经济赔偿或法律责任，才能保护可持续发展的资源基础，所以可持续发展战略下的受托环保责任是环境审计产生的理论基础。

二、环境审计应用体系与状况分析

我国的审计机关也在不断拓宽环境审计的工作范围，1993年国家审计署组织部分地方审计机关对哈尔滨、大连、太原等13个城市环保部门1992年的排污费收支情况进行了审计，并对178个企业缴纳排污费和环保部门用以治理污染情况进行了审计调查。1998年审计署设立了专门的环境审计机构：农业和资源环保审计司。2001年审计署曾组织12个特派员办事处和17个省（区、市）的审计机关，对这17个省（区、市）1999年至2001年6月退耕还林工程资金管理使用情况进行了审计。2002年7月审计署实施了对一个城市医疗垃圾管理情况的审计调查。

从以上可以看出，我国的审计机关开展的环境审计，注重的是对国务院所属部门和地方政府管理的环保专项资金进行的审计，侧重财务收支审计，显然这是不够的。概括地说，我国目前的环境审计存在以下不足：1、环境审计执行主体单一；2、环境审计执行范围狭窄；3、环境审计实施非常规化；4、缺乏环保领导责任审计；5、未能有效利用环境审计工作成果。

三、环境审计发展路径探索

环境审计是由独立的国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织按照相应的规范，对实施环境治理主体发生的与环境有关的经济活动的真实性、合法性和有效性进行的监督、鉴证与评价，以促进“与环境有关的经济活动”符合可持续发展要求。环境审计基本目标是为了保护和改善环境，使“与环境有关的经济活动”符合可持续发展要求，促进经济可持续发展战略的实现。

（一）建立环境成本核算和环境会计信息披露制度。现行会计准则没有单独的环境信息（主要指环境成本核算信息）的确认、计量、记录和报告制度，也没有要求向社会披露有关环境信息的规定，而环境成本核算和环境信息披露都是环境审计的重要对象。据世界银行发表的中国环境报告测算，中国仅水、大气污染造成的损失高达540亿美元/年，占年GDP的8%，几乎抵消我国的年经济增长额。言外之意，我国如果减少水、大气污染就可以增加国民收入540亿美元。

（二）将环境审计融入常规审计。环境审计在我国理论研究“轰轰烈烈”，实践中却少有“扎扎实实”，究其原因在于：立法部门始终没有明确环境审计在整个环境保护管理体系中的地位，未将环境审计纳入日常审计工作范围，这导致环境审计难以向纵深发展。因此，从务实的角度出发，寻找环境保护审计的最佳切入点就是将环境审计融入常规审计，可以通过两种渠道实现：（1）立法部门明确环境审计的法律地位和要求；（2）将环境保护审计作为企业领导人的任期经济责任审计的一个重要方面。

（三）建立环境审计联动机制。目前，我国对环境保护起到监管作用的主要是国家环保部门和国家审计署。不仅两者的职责在法律上缺乏统一的界定，而且沟通协调少。与传统审计相比，环境审计在审计内容、方法、指标评价等方面具有特殊性，要求审计人员不仅掌握财务审计技术和方法，而且拥有环境经济学、环境法学、环境工程学、环境管理学等方面的知识。环保部门在环境专业知识上比较精通，审计部门在审计技术上比较在行，因此在对污染企业进行环境审计时，可以建立环境保护部门和审计部门的联动机制，充分发挥整合优势，提高环境审计的质量。

（四）适当开展环境绩效审计和清洁生产审计。我国政府每年投入大量的专项环境保护资金，但是投入的巨大资金使用的效果如何，是否达到了预期的整治目的，这些方面的审计信息很少披露。环境绩效审计涉及专项生态建设和治污工程的效益审计、企业环保效益审计、环保部门的业绩审计、环保项目的效益审计等七项。适当开展环境绩效审计，可以促进环境保护的经济性、效益性和效果性。在我国企业内部可以开展清洁生产审计，清洁生产审计也叫污染预防审计或污染预防评价，是对企业生产过程中所耗用的经济资源和生产的产品是否符合清洁生产的目标所进行的由企业内部审计部门执行的审计，可以找出解决减少废弃物和防止污染环境的方案，促使企业改进设计、使用清洁的能源和原料、采用先进的工艺技术和设备，实现清洁生产，也是一种企业内部绩效审计。

（五）建立统一环境保护标准和环境审计准则。环境保护标准是衡量环境质量、企业环境污染治理程度的准绳，也是环境审计的依据，审计人员据此来判断审计对象受托环境保护责任履行的情况。环境审计准则是审计人员执行环境审计必须遵循的行为规范，它规范着环境审计程序的执行、环境审计证据的获取、环境审计报告的出具，是环境审计质量的保证。目前我国尚未建立起环境审计的审计依据和审计准则，在一定程度上妨碍了环境审计的发展。

（六）建立环境审计后续跟踪制度。环境审计不同于传统的财务收支审计仅是对审计对象发表审计意见。环境审计在审计的终结阶段应向被审计对象和审计授权人（委托人）提出详细的审计报告，指出环境保护中存在的问题，并提出详尽的改进措施和方案。为了保证审计工作成果的有效转化和延伸，审计部门和审计人员应在整改期间进行后续的跟踪审计，确保环境问题得到解决。

（作者单位：安徽财经大学会计学院）

[1]张以宽.论可持续发展战略与中国环境审计制度[J].审计研究，2010.1.

[2]王在飞.环境审计的现状与思考[J].湖北财经高等专科学校学报，2009.2.

[3]刘长翠.企业环境审计研究[M].中国人民大学出版社，2005.

F239

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本文为安徽财经大学青年科研项目《循环经济下的环境审计支持研究》（ACKYQ0941ZC）和《环境审计研究——基于循环经济的视角》（AC KYQ1058ZC）的阶段性成果