现代会计服务业行业特征分析

□文/林立民 于 洁

现代服务业的发达程度是衡量一个国家或地区经济、社会现代化水平的重要标志。与传统服务业相比，现代服务业更突出了知识与技术密集的特点。而现代会计服务业是典型的知识密集型服务业，是运用专业特长，对企事业单位会计信息进行鉴证，并提供会计、税务、管理咨询等商务服务的中介行业。作为市场经济体系的“基础设施”，会计是国际通用的商业语言，会计服务业对各国经济与世界经济的融合发展，起着极其重要的作用。企业跨国经营、资本跨境流动离不开注册会计师行业的专业支持。注册会计师行业为我国企业进入国际市场提供会计、税务、管理咨询等综合性服务，有助于我国企业在经营管理上与国际接轨，在更高层次和更广领域内参与国际竞争。注册会计师行业服务领域已从传统的会计审计向管理咨询、内部控制、资信调查、投资决策等领域延伸，规模较大的会计师事务所汇聚了会计、审计、金融、税务、法律、财务管理、风险控制、战略规划等方面的专家，在提高经济信息质量、引导资源合理配置、优化企业治理结构、维护市场经济秩序和社会公众利益等方面发挥着重要作用。

一、会计服务业发展历程

我国的会计服务市场是一个20世纪八十年代才发展起来的新兴市场。改革开放三十年的时间里，我国会计服务业经历了不同的发展阶段，表现出不同的发展特征。而且根据1994年4月15日在摩洛哥签署的《服务贸易总协定》，会计服务市场是整个服务贸易的一个组成部分。随着我国的全面对外开放，我国的会计服务业也逐渐纳入世界市场。我国会计市场开放的特点表现在两个方面：一是开放的时间比较早；二是开放幅度比较大，先是会计服务市场的开放，然后逐步向会计教育市场、会计软件市场和会计人才市场渗透。总体上看，我国会计服务业发展大致经历了四个阶段：

第一阶段，改革开放初期，会计服务市场初步建立阶段（1980～1990）。党的十一届三中全会以后，我国实行“对外开放、对内搞活”的方针，把工作重点转移到社会主义现代化建设上来，商品经济得到迅速发展，为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。随着外商来华投资日益增多，1980年12月14日，财政部颁发了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税实施细则》，规定外资企业财务报表要由注册会计师进行审计，这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师审计职业开始复苏。1981年1月1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是三资企业。

第二阶段，上世纪九十年代初到世纪末，会计服务市场迅速发展阶段（1991～2000）。随着经济体制改革的深入和证券市场的蓬勃发展，会计服务业也步入快速发展阶段。服务范围拓展到与股份制有关的鉴证业务，颁布实施了注册会计师法和独立审计准则，会计师事务所也从沿海向内陆地区迅速发展。随着我国证券市场的全面深入发展和B股公司的双重审计，大量的国际会计师事务所在国内开展审计业务。从1991年到1993年，先后发布了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》），自1994年1月1日起施行。规定中国注册会计师协会依法拟订执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。经财政部批准同意，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。审计准则的出现对推动会计服务市场的规范发展起到了极大的推动作用。

第三阶段，21世纪初，我国会计服务市场正式对外开放阶段（2001～2006）。根据我国加入WTO时所签署的协议，我国于2005年12月31日前全面开放会计服务市场。在所签署的会计服务贸易相关协议中，我国确认了市场开放的两个一般原则：一是市场准入，即不能人为设置障碍限制国外会计服务的进入；二是国民待遇，即一旦国外会计事务所进入中国市场，就必须给国内会计事务所以同等的待遇。在坚持大原则的前提下，我国最大限度地保护了国内会计事务所的利益，具体地说，在“会计、审计和簿记服务”项下，我们承诺的是“合伙或有限责任会计事务所只限于中国主管机关批准的注册会计师”，在“税务服务”项下，我们承诺的是“限于合资企业形式，允许国外公司拥有多数股权，在中国加入WTO后6年内取消限制，外国公司将被允许设立外资独资子公司”。2005年初，财政部发布了第24号令，对会计事务所的设立作了新的规定，该文件的第七十三条规定：“境外人员申请设立会计事务所适用本办法”，预示着中国会计服务市场全面对外开放。

第四阶段，2007年开始，会计服务业进入做大做强走出去战略阶段（2007至今）。为贯彻落实国务院关于加快发展服务业的意见精神，2007年初，财政部有关负责人提出了“一个目标、两个市场、三大战略、四大支柱”的整体构想。2007年5月26日，中国注册会计师协会在财政部的指导和支持下，正式发布《关于推动会计师事务所做大做强的意见》和《会计师事务所内部治理指南》。《意见》指出，注册会计师行业将用5～10年的时间，发展培育100家左右具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所，在此基础上，发展培育10家左右能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合服务的国际化事务所，要实现“走出去”战略。

2009年10月国务院办公厅转发财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，该文件是指导注册会计师行业中长期发展的纲领性文件，必将对行业发展产生重大而深远的影响。2009年10月，为适应加快完善我国社会主义市场经济体制的要求，全面提高注册会计师行业服务于经济社会发展的能力，优化行业结构，提升行业整体质量，更好推动事务所做大做强，有必要大力规范和发展中小事务所，中国注册会计师协会提出了《关于规范和发展中小会计师事务所的意见》，这些意见的颁布将对推动我国会计服务业做大做强走出去起到极大的作用。

二、现代会计服务业特征分析

现代服务业不同于传统服务业。现代服务业是在传统商业、服务业创新的基础上发展起来的，是在新兴产业发展中应运而生的，是在高科技技术、高素质人才、高水平管理支撑下，适应现代社会经济生活的新型服务业态。现代服务业知识含量高、新型业态多、附加值大，代表着一个国家、一个城市创新发展的水平。会计服务业作为服务贸易的重要组成部分，会计服务业对于企业的发展、经济的增长发挥着关键的支持作用，它的发展壮大直接关系到我国各行各业在国内、国际市场竞争中优势地位的取得，甚至关系到我国国民经济的持续、快速、健康发展。李鹏曾多次主持会议，专门研究加速发展注册会计师事业的问题，并为中国注册会计师协会特别代表大会亲笔题词“市场经济越发展，会计事业越重要”。按照经济合作组织的标准，会计服务机构包括会计师事务所、资产评估事务所、财务公司、税务事务所，等等，其中，最为典型的是会计师事务所。会计服务业因为其能够与现代市场经济的发展相辅相成，参与现代产业链的构建并促进其效率提高，是当仁不让的现代服务业核心产业之一。市场经济条件下的会计师事务所，其执业活动与其他企业经营活动有着显著的区别，这种区别主要体现在其生产要素与风险两个方面。

（一）会计服务活动的特殊性之一：人力资源为主。企业进行生产经营活动必须有人力资源、物力资源和财力资源。会计服务业是典型的知识密集型服务业，知识密集性程度极高。会计师事务所的经营活动对人力资源的需求远远高于对物力资源和财力资源的需求。由于服务过程的不可分性与产品的非同一性，从注册会计师执业的过程来看，与其他企业提供的产品不同，就各项服务而言，会计师事务所的最终产品即服务的提供过程很难细化为不同阶段，由不同的人员进行。准确地说，从注册会计师投入劳动到其产品的交出（报告），一般是不能人为地分割由不同的人员来完成的。并且，由于注册会计师服务对象和服务需求千差万别，即使最终产品形式上相同，执业过程也有较大差别。注册会计师执业过程中发生的生产成本主要包括注册会计师及其他执业人员的工资和旅途往返费用，需要投入的物资消耗很少，因而工资成本成为注册会计师执业成本的主要组成部分。会计服务行业带有很强的师徒制特征，人才的成长离不开由资深的注册会计师在执业过程中不断地传输执业素养和能力。这种经营中的专门培训和边学边干形成了会计师事务所专用性的人力资本投资。但是，会计师事务所的人力资本的专用性程度并不高。通过专门培训和边学边干形成的注册会计师人力资本投资，因为培训和学习的内容较为宽泛，反而有利于这项资源的转移。由于会计师事务所执业活动的核心要素是人力资源，因此，事务所的合伙人以及经营者在做出事务所发展模式及其具体方式的决策时不得不考虑与注册会计师利益的协调。

会计师事务所从业人员主要为具有注册会计师执业资格的专业人员，向社会提供高知识附加价值的审计、审阅、其他鉴证业务、会计及咨询等专业服务。会计师事务所是典型的人合公司，注册会计师在会计服务业中具有举足轻重的地位，是会计师事务所的最大财富，也是竞争的资本。由于会计师事务所是以人力资源为主的经营实体，反映会计师事务所规模的指标有两类：年度收入和各项人员统计数量（包括合伙人、专业人员、员工总数等指标）。现有的对会计师事务所的排名一般采用了会计师事务所“年度收入”、“合伙人”、“专业人员”、“员工总数”等指标作为统计口径。“合伙人”、“专业人员”、“员工总数”等指标反映的是会计师事务所审计市场人力资源的控制程度。“年度收入”指标则表明会计师事务所所占有的销售份额，它通常被认为是反映审计市场份额的最直接最有效的指标。一般地说，专业人员越多，会计师事务所的执业能力可能越强，因而取得的收入可能越多。

如，中国注册会计师协会发布的“2009年度会计师事务所综合评价前百家信息”就以会计师事务所2008年度总收入、注册会计师人数、分所数量、从业人员人数、合伙人（股东）人数等指标作为统计指标。作为2008年度会计师事务所综合评价前百家信息中青岛最大的会计师事务所青岛振青会计师事务所有限公司，2007年度总收入达到4，335.6万元，注册会计师达到了140人，分所达到10家，从业人员总数达到了353人，合伙人（或股东人数）为37人，而该事务所的注册资本只有200万元。因而，事务所的竞争就是人才的竞争。

（二）会计服务活动的特殊性之二：风险不可回避性。会计师事务所的股东同时也是事务所的注册会计师，因而事务所的经营权与控制权没有分离。会计师事务所的股权和控制权在一定程度上的紧密结合，使得会计师事务所的风险承担者不能以较低的交易成本在各个事务所团队之间换来换去，或者通过投资多个不同的团队分散风险。由于注册会计师执业过程的不可分性，因此注册会计师提供的产品可以确认其责任者。同时，注册会计师执业的风险也会波及到会计师事务所的股东。股东们除了共同分享注册会计师执业的成果和收益，同时也承担了由执业风险而引发的损失。注册会计师服务对象的复杂性决定了注册会计师服务过程的复杂性。注册会计师受自身知识、技能、经验与认知水平的限制，发现和揭示服务对象存在的所有问题是不现实的。注册会计师执业的风险是累积的，并不会随着服务过程的结束而解除。由于注册会计师行业执业风险的不可转移性、累积性与风险的共同承担，因而事务所在作出其发展模式及其具体方式的决策时，风险成本占有相当的权重。由于会计师事务所提供服务的特点，共同执业的会计师事务所是不能按生产阶段而只能按业务性质整合资源。因此按照业务性质分门别类地设计组织架构是自然的选择。

会计师事务所的资源主要体现为人力资源，注册会计师的执业活动成为非公开可以观测的活动，因而事务所的经营活动实际上变成了对人的组织活动。注册会计师执业过程的非观测性，使会计师事务所对注册会计师的监督变得比较困难。但由于注册会计师责任的可辨认性，注册会计师执业的后果如果由其自身承担时，监督就变成了注册会计师分内的事情。并且，由于会计师事务所的股东同时也是事务所的注册会计师，事务所的出资人就会特别关注会计师事务所内的任何一项活动。

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