应用作业成本法加强煤炭成本管理

□文/韩德功

我国煤矿大多数采用井工生产，随着煤炭生产开采强度加大，采深增加，安全增支因素增多，煤炭产品成本呈上升趋势，如何控制煤炭生产成本已经成为需要解决的重要问题。应用作业成本法，进行作业成本管理，加强煤炭产品生产成本控制不失为一项有效的策略。

一、作业成本法的内涵及特征

作业成本法就是以作业为基础进行成本核算的方法。与传统成本核算方法不同，其基本思想是在资源和产品之间引入作业，原则是作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。在作业成本核算中确认作业、主要作业、作业中心，依据不同的成本动因分别设置成本库，再分别以各种产品所消耗的作业量分摊成本库中的作业总成本，作业成本法使产品成本归集方式由“数量基础”转为“作业基础”，并据此计算各种产品的总成本和单位成本，分析作业，进行业绩评价，区分增值作业和不增值作业。对于不增值作业，通过采用作业消除、作业选择、作业减低、作业分享等手段进行成本控制，实现企业生产经营的持续改善。应用作业成本法的程序主要有:一是确认主要作业，划分作业中心。一个作业中心即是生产程序上的一个部分，作为作业成本计算单位；二是将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中，计算分配依据是:作业是决定资源的耗费量。资源的耗费量与作业直接相关，成本应按作业进行汇集；三是将各个作业中心的成本分配到最终产品。在作业成本制度下将汇集的作业成本按各产品消耗的作业量的比例分配，计算出各产品的作业成本，确定各产品成本。

作业成本法不仅以准确的成本核算信息发展了原有管理方法，而且还提出了作业成本管理方法。作业成本管理就是针对作业链上的每一环节进行有效的成本控制。实施作业成本管理需注意对作业进行分析，弄清通过改进作业与工序以提高生产效率的机会在哪里；在进行作业分析的同时，还要挖掘成本动因；建立必要的业绩计量体系，实现成本的有效控制。

作业成本法与传统成本核算方法的不同在于，它从以产品为中心转移到以作业为中心上来，通过对作业成本的确认、计量，为尽可能地消除不增值作业，改进可增值作业以及提供有用信息，从而促使有关损失、浪费减少到最低限度。其主要特征为:（1）成本核算的对象是作业。而作业是企业为提供一定数量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体；（2）作业成本法要求确认费用单位所从事的作业，计算每种作业所发生的成本，进而将作业成本按照产品的作业构成分配到产品中去，确以产品成本；（3）在作业成本制度下，成本核算范围扩大，具有三个层次，即产品成本、作业成本和成本动因；（4）在作业成本制度下，间接费用分配标准是成本动因，按照成本动因将间接费用分配到产品成本中去；（5）在作业成本制度下，利用产品与作业之间的关系识别作业的增值性，尽可能减少不增值作业，并通过作业成本动因与消耗定额的对比进行成本控制，确定成本控制责任主体。

二、煤矿企业作业成本法应用环境分析

（一）煤矿企业运用作业成本法的必要性

1、煤炭产品原煤成本计算一次归入成本，缺少中间步骤和明细，缺乏溯本求源的细分；脱离生产过程，各作业的成本资源消耗没有得到具体计算。

2、资源耗费严重，利用效率低。煤炭企业受资源限制，不能无限制地取得经济资源。加强作业成本管理，不仅仅表现在降低成本消耗方面，而且表现在提高资源利用率方面，要努力提高回采系数和优化工艺流程，用有限的资源生产更多的产品，创造更多的价值；另一方面，通过减少掘进作业的消耗，可以相对降低吨煤成本，从而达到节约增产的目的。

3、有利于业绩评价。作业成本法的成本理念清晰地表明了进行组织控制的基础——作业，同时表明过程分析的终端——业绩计量。由于定额成本制度在市场竞争中的意义缩小，采用作业成本法则为全员参与成本控制提供有力的工具。一是作业成本法通过确认作业和核算作业成本，为煤炭企业降低成本和提高产品竞争力提供了手段；二是作业成本法是一种面向过程的会计系统，它有利于全过程的控制。首先，作业本身就是一些或大或小的过程。其次，作业成本法的实施必须对生产经营过程进行全面的分析和研究，旨在确定作业核算对象。因此，通过对作业成本的核算和对过程的分析与研究，有助于了解过程的合理性和优化过程的潜力；三是作业成本法使用有助于业绩计量和考核的数据与信息，作业成本法可提供财务信息和非财务信息，实现财务计量指标和非财务计量指标的统一。同时，通过使用合适的成本动因，提高成本指标的可靠性。

（二）煤矿企业实施作业成本法的可行性

1、生产过程清晰，便于确定作业成本核算对象。煤矿生产过程包括开拓、掘进、回采三个主导工序，包括运输、供电、通风等几个辅助生产环节，每个环节及其内部的单位工程都可以作为作业中心进行成本核算。

2、成本结构稳定，有利于作业成本核算。

煤炭产品生产成本主要包括工资、材料、电力、修理费等主要固定项目，变动因素较少，便于分作业进行成本核算。

3、生产技术条件具备一定基础。近年来煤矿企业不断进行技术改造，加强新设备、新技术、新工艺的应用推广，网络化、信息化水平不断提升，为作业成本法实施创造了良好基础。

4、企业管理环境已发生变化。随着市场经济条件的深化，煤矿企业的管理理念和手段已发生了很大变化，管理创新不断出现，为推进作业成本法提供了必要的环境条件和机遇。

三、煤矿企业应用作业成本法方案设计

（一）总体思路。根据上述分析，煤矿企业具有应用作业成本法的基础环境条件，但鉴于目前的成本管理现状，要具体应用需要考虑煤矿生产的特点和现行成本核算制度兼容的问题。因此，煤矿企业应用作业成本法的总体思路为:在现行承包核算制度和预算管理制度基础上应用作业成本法需按两个层次进行。第一层次是运用部门作业成本法进行作业过程成本核算；第二层次是在内部模拟市场化机制下结合预算管理制度运用作业成本法，将内部市场和预算管理作为优化作业成本法的工具，并使其作业进行作为成本管理的一个模块。

（二）应用作业成本法进行过程作业成本核算。煤矿企业根据自身特点和现有管理基础，采用切实可行的方法推行作业成本法。通常情况下，费用项目可以从现有的成本资料中取得，作业种类可根据煤矿生产的三大基本工序及辅助工序来确定。其基本步骤如下:

1、识别资源成本。资源成本是为完成各个作业而发生的，包括工资、材料、电费、低值易耗品、折旧、修理费、特殊费（安全费、塌陷补偿费、排污费）、办公费等项目，这些项目是现有原煤成本的主要明细项目。

2、确认主要作业，划分作业中心。一个作业或作业中心就是生产过程的一部分，每一个作业就是一个成本核算对象。进行作业分析，确认主要作业，是实施作业成本法的基础。作业成本系统根据煤炭生产的作业流程划分作业，确定作业中心。由于煤矿的企业管理是分级分层的，各级决策的范围和内容不同，运用的成本信息的程序不同。一般情况下，煤矿企业采用混合方式来定义作业，将作业分为两个层次:“自上而下”和“自下而上”。首先，按照“自上而下”确定作业中心。由于煤矿生产将资源消耗先按各个部门如开拓队、掘进队、采煤队、机电队、通风队等进行归集。因此，应在部门内（区队内）划分作业，归集作业中心。煤炭生产的主要环节作业中心可划分为开拓作业中心、掘进作业中心、采煤作业中心等。对辅助作业部门可划分为机电作业中心、运输作业中心、通风作业中心等与煤炭生产有关的支持系统；其次，“自下而上”划分作业中心的作业项目。煤矿企业每个作业中心都包含着若干个作业项目，这些项目是煤矿企业生产的一部分。为了确保资源准确，追溯至成本标的并控制作业中心的成本，在每个作业中心内需要根据业务流程再划作业项目。

3、将归集起来的资源或投入成本分配到每一个作业中心的成本库中。成本库是指以某一成本动因影响其成本变动的成本。成本库是按作业中心设置的，每一个成本库代表它所属的作业中心所引发的成本。在煤矿企业中，由于开拓、掘进、回采三个主导生产过程分别由不同的生产部门（如区队）组成，因此，同质作业的区队可以归入同一成本库，这样可以减少成本核算工作。

4、将各个作业中心的成本分配到煤炭产品生产成本。其过程为:按成本动因划分作业中心和分配各项生产资源，计算出各作业中心的成本；然后，将各作业中心的成本按成本动因平行结转给成本对象——煤炭产品，计算出煤炭产品总成本和单位成本。

四、结论

煤矿企业煤炭生产过程清晰，作业划分和作业中心确定边界范围明确，能够按照成本动因分别设置成本库，进行作业成本核算；应用作业成本法，进行作业成本核算，加强煤炭产品成本控制的基本条件具备，按照分级分层管理要求，采用“自上而下”和“自下而上”两个层次将作业成本归集分配到煤炭产品成本中，成为加强和改善煤炭产品成本管理的有效途径。

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