市场经济条件下的内部控制理论与实践探索

○梁菁 程尚华 陈元芳

（1、北京师范大学经管学院 北京 100875；2、太平洋财险荆州分公司 湖北 荆州 434000；3、荆州职业技术学院 湖北 荆州434000）

一、内部控制简介

内部控制，就其实质是由控制主体实施的、旨在实现控制目标的过程。这一过程包括应当运用的各项控制措施，即企业为保证目标的实现而建立的政策和程序，如经济业务的适当授权、明确各个职员的职责分工等等。新中国建立60年来，我国的内部控制作为一门系统的学科虽然起步较晚，但是，作为一项管理活动，却深深扎根于我国企业管理实践中。这些措施既来源于我国管理当局的一系列内部控制思想，又反映出时代特色，从而表明内部控制思想的形成与政治环境、经济发展和社会进步密切相关。

计划经济时期的学习与模仿（1949—1978年），经济体制转轨时期的引进与创新（1978—1992年），市场经济体制时期的形成与接轨（1992年以后）。

二、内部控制的理论探索

进入20世纪90年代，我国经济体制发生了深刻变化，计划经济作为一个历史和时代的产物开始被社会主义市场经济所取代，企业不再是政府的附属物，成为依法自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的经济实体。进入新世纪，随着我国加入WTO，中国经济步入国际经济大循环，企业面临范围更为宽广的金融风暴、财务作假等经营风险的挑战。管理当局对指导企业加强内部控制的重视程度不断提升。早在1991年，时任国务院总理李鹏在中央经济工作会议的讲话中要求企业坚持从严治厂，加强企业内部管理，要着重建立健全包括财务制度在内的各种经济责任制。之后，中央又陆续出台有关政策法规，包括《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》（1993）、《中华人民共和国公司法》（1993）、《中华人民共和国注册会计师法》（1993）、《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》（1999）、《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》（2003），旨在建立适应市场经济要求，产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度，增强企业加强管理抵御经营风险的能力。在此期间，《会计法》进行了两次修订，在进一步明确内部牵制制度的基础上，提出要建立内部会计监督制度。政府有关部门也相继出台部门与行业法规，着力推动企业加强内部控制建设。我国内部控制的理论研究与实践探索呈现一派繁荣景象，完成了从内部牵制到会计控制再到以风险管理为主要特征的内部控制的转变。

1、全面预算管理

虽然我国在20世纪80年代初开始引进西方的全面预算管理，但纳入政府视野，从宏观上指导企业加强预算管理则在本世纪初。2001年，国家经贸委发布《国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理规范（试行）》提出应建立全面预算管理制度；2002年4月，财政部发布《关于企业实行财务预算管理的指导意见》提出企业应实行包括财务预算在内的全面预算管理。2007年，国务院颁发《关于试行国有资本经营预算的意见》，将国有资本经营预算纳入政府预算体系。这些行政规章的颁行，标志着全面预算管理这一科学的管理理念已在我国得到广泛认同，并进入到规范和实施阶段。国有企业在预算管理与控制活动中，创造出“邯钢”预算管理模式、“宝钢”现金流量预算的编制模式、“新兴铸管”的预算管理模式、“亚星集团”的预算管理模式的“武钢”的动态预算管理模式等，进一步丰富了全面预算管理的内涵。

2、“模拟市场核算，实行成本否决”——成本核算与经济责任制相结合

邯钢从1991年开始推行了以“模拟市场核算，实行成本否决”为核心的企业内部管理体制改革，当年收到良好的经济效益。经过几年实践，邯钢由过去一般的地方中型钢铁企业跃居全国11家特大型钢铁企业行列。“模拟市场核算，实行成本否决”的贡献在于，创造性地回答了在计划经济体制转入市场经济体制之后，企业的成本管理与控制应当怎样变革，企业内部的成本管理体系怎样灵敏地反映市场要求，为中国的企业管理与内部控制理论增添了精彩的一笔。

3、“三要素”独立审计准则的颁布

1996年12月，财政部颁发了《独立审计准则第9号——内部控制和审计风险》，提出了内部控制“三要素”——控制环境、会计系统和控制程序，达到了1988年《审计准则公告第55号》的水平。这是我国第一个关于内部控制的行政法规，它的发布标志着我国内部控制建设拉开了序幕。只是，该准则的立场在于，“帮助注册会计师判断是否信赖内部控制，以确定审计的性质、时间与范围”，并非着力于指导企业加强内部控制建设。

4、“五要素”内部控制法规的印发

中国证监会1999年8月发出《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求公司本着审慎经营、化解风险的原则建立内部控制制度。2001年1月又发布《证券公司内部控制指引》称“内部控制应充分考虑控制环境、风险识别与评估、控制活动与措施、信息沟通与反馈、监督与评价等要素”。可见，文件对内部控制要素的约定达到了《内部控制——整体框架》（“五要素论”）的水平。

5、“风险管理”内部控制法规出台

中国人民银行总行1997年5月发布的《加强金融机构内部控制的指导原则》（以下简称《原则》），标志着我国行业内部控制建设的开端。2002年9月又发布《商业银行内部控制指引》（以下简称《指引》），取代了《原则》。《指引》的发布，不仅标志着我国银行内部控制的理论建设与制度建设进入到一个崭新的阶段，而且突破了《内部控制——整体框架》有关内部控制目标的定式，突出了银行业高风险性和防止银行风险的重要性，将“确保风险管理体系的有效性”纳入内部控制的目标，其制度设计理念达到了《企业风险管理——整合框架》的水准。

6、内部会计控制规范的发布

2001年6月，财政部发布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》。明确了单位建立和完善内部会计控制体系的基本框架和要求，以及货币资金内部控制的要求。之后，又陆续颁发了若干项具体规范。

内部会计控制规范的发布，虽然使我国内部控制从理论上完成了由内部牵制向会计控制的转变，对我国内部控制建设起到了积极的引导和推动作用。但相对上述“三要素”独立审计准则、“五要素”与“风险管理”内部控制而言，其体现出的立法理念十分落后。一是内部控制概念陈旧，依然用“静态论”的观点描述会计控制；二是控制范围虽已超出会计控制，是一种亚内部控制，但其立法观念仍停留在1972年《审计准则公告第1号》“构成论”上；三是风险管理与防范意识不强。所以，其出台之日，便是消亡之时。它在短时间内被内部控制基本规范所取代也就顺理成章。

7、“中国企业内部控制标准委员会”成立

2004年底和2005年6月，国务院领导同志连续两次就强化企业内部控制问题作出重要批示，要求财政部会同有关部门研究制定企业内部控制制度。2006年7月15日，由财政部发起并由副部长王军担任主席和来自监管部门、实务界、理论界的31位专家学者组成的、旨在为推进我国企业内部控制建设提供政策咨询的“中国企业内部控制标准委员会”在北京成立。该委员会的工作目标为，建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体，结构合理、内容完整、方法科学的内部控制标准体系，推动企业完善治理结构和内部约束机制。

由官方组织并由政府官员担任内部控制标准委员会主席，在国际上恐怕独一无二，这充分体现了党和政府对企业内部控制的高度重视，体现了党和政府对加强内部控制建设的信心与决心，体现了内部控制在市场经济中的重要作用。

8、内部控制基本规范的发布

2008年5月，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会发布了《企业内部控制基本规范》。这部被业内人士称为“中国版萨班斯法案”的“内部控制基本规范”的出台，标志着我国一套以基本规范为统领，以评价指引、应用指引和内部控制鉴证指引等配套办法为补充的内部控制标准体系正在形成，并逐步与国际惯例接轨。

基本规范有机融合世界主要经济体加强内部控制的做法经验，提出了企业建立与实施有效内部控制的要素，构建了以内部环境为重要基础、以风险评估为重要环节、以控制活动为重要手段、以信息与沟通为重要条件、以内部监督为重要保证，相互联系、相互促进的五要素内部控制框架。

进入新世纪，我国会计审计理论界关于内部控制理论研究再现了更加繁荣的景象，特别是2007年，仅《会计研究》上刊登的有关内部控制的理论文章就达32篇之多。不少内部控制教材与理论专著陆续问世，如李凤鸣著《内部控制学》（北京大学出版社，2002）、李连华著《内部控制理论结构——控制效率的思想基础与政策建议》（厦门大学出版社，2007）等。这些研究成果极大地丰富了内部控制理论，对内部控制实践起到了积极地指导与推动作用。

可见，我国的内部控制建设在较短的时间内，完成了从内部牵制到会计控制，再到内部控制的转变，以《企业内部控制基本规范》为代表的内部控制理论建设已经达到了2004年《企业风险管理——整合框架》（COSO）的水平。我国企业管理与内部控制也逐步由制度管理向科学管理、文化治理转变。但是，在新形势下，如何进一步发挥工人参与企业管理与内部控制，仍是需要认真研究和慎重对待的话题。

三、结束语

综上所述，影响我国内部控制理论与实践发展的主要因素是政治思想意识、经济体制和经济发展。计划经济时期，起决定作用的是政治思想意识、经济体制因素；1978年以后，政治思想意识的影响虽然还存在并且将继续存在下去，但正在逐渐减弱；随着市场经济体制的确立，经济发展已经成为影响内部控制理论与实践发展的主导因素。

60年来，我国内部控制在原有经验的基础上，引进、消化、融和国外的经验与思想，形成了与国际惯例接轨的内部控制标准体系，完成了从内部牵制到会计控制再到内部控制的转变，见证了企业管理从人治、经验管理，到法治、制度管理，再到文化治理与科学管理的转变。

新中国的60年，正是我国内部控制国际化的过程。国际化不外乎“被他化”和“化他”两种情形，但一路走来，我们“化他”的成份太少，“被他化”的成份实在太多，计划经济时期以学习模仿苏联经验为主，市场经济时期以学习引进美国为代表的西方国家经验为主。未来的岁月，我们应当认真总结这个甲子中企业管理与内部控制的成功经验，力争下个甲子中多点“化他”的成份。

[1]李鹏：关于当前经济形势和进一步搞活国营大中型企业的问题[EB/OL].http://cy.jxstnu.cn/,2009-07-05.

[2]邬凤祥、吴少平：邯钢经验新探[M].中国物价出版社,1994.

[3]王军：顺时应势集思广益,加快推进企业内部控制规范体系建设[EB/OL].http://www.mof.gov.cn/,2009-07-13.

[4]我国将加快创建企业内部控制标准体系[EB/OL].http://www.casc.gov.cn/,2009-07-08.

[5]王军：企业内部控制规范系列报道[EB/OL].http://www.zthcounseling.com/,2009-06-14.