公允价值与我国新会计准则

○曹 键 许海晏 （北京物资学院商学院 北京 101149）

一、公允价值的相关概念

1、国际会计准则中的公允价值

国际会计准则委员会（IASC）早在1995年6月就发布了公允价值的相关规定，并在《国际会计准则第32号——金融工具：披露和列报》中，将公允价值定义为：“公允价值，是指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”国际会计准则在金融工具、无形资产、投资性房地产、农业等近20个会计准则都不同程度地运用了公允价值。

2、我国有关公允价值的理论

我国会计准则委员会对公允价值的定义是：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”我国财政部于2006年2月15日新颁布的《企业会计准则——基本准则》中明确将公允价值视为会计计量属性之一。在我国新会计准则体系中，主要在金融工具、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易、生物资产等17个具体准则中运用了公允价值。

虽然各国对公允价值的理解不尽相同，但无论是国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会，还是我国，对公允价值的定义中存在着相同点，即公允价值体现了交易的公平性，是交易的双方在自愿而不是被迫的前提下进行资产交换或债务清偿的金额。并且公允价值存在以下几个特点：一是公允价值是在公平的交易中形成的；二是公允价值计量的对象是全面的；三是形成公允价值的市场是普遍存在的。

二、我国新会计准则中对公允价值运用与国际会计准则差异分析

新企业会计准则按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入我国会计体系，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，公允价值的广泛运用意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。

1、投资性房地产中对公允价值的应用

我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》第16条规定：“当自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这一规定与国际会计准则中的“对于将存货转化成按公允价值计量的投资性房地产、转换之日房地产的公允价值与其原账面金额之间的差额均应在当期净损益中确认”明显不同。我国这样规定的目的是为消除拥有巨额物业的房地产上市公司因确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性。

2、无形资产的后续计量中对公允价值的应用

我国新会计准则第6号《无形资产》没有规定按公允价值对无形资产进行后续计量。而在国际会计准则中规定：“初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面金额，即其重估日的公允价值减去随后发生的累积摊销额和随后发生的累积减值损失后余额。为按本准则进行重估，公允价值应参照活跃市场予以确认，以使资产的账面金额与其在资产负债表日利用公允价值确定的账面金额不会存在重大差异。”这是在无形资产的后续计量中应用公允价值。

以下面的情况为例：某企业2000年8月购入一项专利权，其入账价值为360000元，有效使用年限为五年，采用直线摊销法，第一年该项专利权的公允价值为300000元。我国会计准则下，该项专利权的入账价值为360000元。国际会计准则下，该项专利权第一年的入账价值就为300000-72000-60000=168000元。此时360000元的账面价值对于当时的状况，已经不能完全体现该项专利权的实质价值了。国际会计准则中这样以公允价值对无形资产进行后续计量，可以更加精确的表明无形资产当前的价值，提高了财务信息的可靠性。

3、长期债权性投资中公允价值的应用

我国会计准则对长期债权性投资以摊余成本减去可能发生的减值计量。在国际会计准则中，该项长期债权性投资如果归类为“持有至到期日”投资，以摊余成本减去可能发生的减值计量；如果归类为“可供出售”投资，则按公允价值计量，其价值变动可以计入当期损益或者在投资出售前计入权益。

以下面情况为例：公司有一个长期债券性投资账面价值为5000元，公允价值为6000元，实际利率为10%。当这项长期投资归类为“持有至到期日”投资时，我国会计准则与国际会计准则都是以5000元计量，第一年年末摊销成本为5000+5000×10%。当此项长期投资归类为“可供出售”投资时，我国会计准则下还是以5000元为入账价值，国际会计准则下以公允价值6000元入账，而公允价值与账面价值之间的差额为6000-5000=1000元则计入当期损益中。由此，可以看出国际会计准则中对长期债权性投资的分类比我国细致，这样可以在账面上明确的表现出不同债权性投资的实际用途，也可更好的反应企业将来可能出现的资金进出以及当前长期债权性投资的实质价值，可以增加会计信息的可靠性，有利于信息使用者进行分析及判断。

另外，公允价值在我国会计准则与国际会计准则中运用的差异，《企业会计准则第12号——债务重组》明确规定了公允价值的运用提前是公允价值应当能够可靠计量。而《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》则规定，可以运用公允价值的非货币性交换必须具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。其中，商业实质是指换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

三、公允价值应用存在的问题

金融危机是消费者过度消费及贷款、金融机构过度对企业进行融资或者贷款等原因造成的，会计准则并不是罪魁祸首。在此次爆发的大规模金融危机中，国际上各个国家都表现出对公允价值会计的重视和质疑，明显感觉到公允价值仍存在着一些弊端。

1、公允价值的主观性

公允价值的主观性有以下两点。（1）就目的来说公允价值的本质是寻求一种客观的价值（即使用价值），客观的使用价值是必须通过人的主观判断才能实现。（2）公允价值的定义与应用考虑并认可了交易方或评价主体主观判断对公允价值确定的影响。

由此可见，公允价值是一种主观判断的估计价值，也正是公允价值会引起资本市场混乱以及在应用中面临困难的原因。

2、公允价值与持续经营的预期判断角度不相符

未来收益好坏是决定企业生存、发展的根本因素，更体现了企业存在的意义。并且资产和负债在定义中是从持续经营的角度上进行计量的。因此，从整体看来企业要强调“预期”将会有的情况，而并不是关注与“现时”市场中的价格。如果企业放弃对自身未来收益的判断，转而依赖市场当前的价格，将会与持续经营的预期判断、资产和负债的定义相违背。

3、公允价值在特殊时期更容易加剧经济波动

经营业绩的波动性由于采用了公允价值计量方式并将公允价值变动计入损益，会导致拥有大量金融资产和金融负债的企业在不同会计期间的经营业绩出现大幅波动。在泡沫时期，企业很容易采取扩大业务或者生产的经营策略；在金融危机时期，由于资产的大幅贬值、公允价值的大幅变动容易使企业账面上大额亏损，进而引起市场对这些金融机构资产的恐慌而进行大量抛售，企业在难以寻求融资的恶性循环下，也会使金融危机产生进一步的恶化。

四、面对全球金融危机，我国应用公允价值的建议

1、坚持公允价值的计量方式

公允价值的经济内涵是具有科学性的，它的存在和发展基础是决策有用的会计目标，只要决策有用的会计目标仍然被认可，公允价值会计的基础就难以被削弱。

国际上其实早已越过“要不要用”公允价值的争论阶段进入到“如何用”的阶段中。可见，对可以取得公允价值的资产等会计事项采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济发达国家会计准则的普遍做法。

我国企业会计准则体系中明确了非活跃市场下或仅考虑估值技术更公允情况下公允价值的确定方式，所以本文认为不必修订我国现行会计准则。而且目前我国金融市场体系仍处于总体健康状态，并没有被经济危机大范围危机到，所以本文认为也不必要启动我国会计准则中在非正常、非有效市场下如何确定公允价值的操作机制。

2、提高公允价值的可靠性及公允价值的谨慎使用

公允价值计量存在着一定的主观性，就必然存在可靠性问题。特别是在中国这样一个经济繁荣发展并融合了多种形式的公司、企业体制的国家，一些资产或负债项目还不存在活跃市场，需要依靠交易对手提供的报价来完成公允价值计量，而交易对手报价往往并不及时和准确；资产评估师、注册会计师等专业人士的素质还需要提高；一些企业的治理结构还不完善，利润操纵的动机和倾向仍然一定程度地存在，这些因素都会对公允价值的可靠计量产生一定影响。一方面，应加强公允价值的内部控制；另一方面，应积极发挥外部审计作用。里应外合，建立一个严密的控制体系，降低企业采用公允价值计量存在的主观判断的影响，提高其可靠性。

公允价值在不同的环境下起着不同的作用，在经济动荡的时期，公允价值的采用会一定程度的放大这种时期的金融风险；在经济平稳的时期，公允价值计量又对金融工具等实际计量的帮助很大。我国应根据自身市场经济的情况，结合不同时期下的经济形势，加强公允价值的可靠性并谨慎运用公允价值。

（注：本文得到北京市教委《现代财务研究中心》平台、北京物资学院工商管理创新研究基地资助。）

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