再谈权责发生制在军队会计中的运用

○安富忠汤健谢辉

（1、南疆军区后勤部财务处 新疆 疏勒 844200；2、77100部队后勤部财务处 重庆 400014；3、95026部队财务股 广东 佛山 528227）

再谈权责发生制在军队会计中的运用

○安富忠1汤健2谢辉3

（1、南疆军区后勤部财务处 新疆 疏勒 844200；2、77100部队后勤部财务处 重庆 400014；3、95026部队财务股 广东 佛山 528227）

军队会计核算基础以收付实现制为主，个别事项可采用权责发生制。但“个别事项”仅限于将上级对本级、本级对下级预拨下年度经费以及提前发放下年度元月份工资津贴业务。因此，在军队会计中，权责发生制的运用只能说象征意义大于实际意义。本文探讨了军队会计采用权责发生制的必然及其重要性。

权责发生制 军队 会计

一、军队会计采用收付实现制存在的不足

1、无法客观地反映单位的经费结余

经费结余是衡量各级单位预算执行情况的一项重要指标。按照收付实现制原则，当年的经费结余就是当年实际发生的收入和支出的差额。据此，结余可能会存在两个方面的问题：一方面是单位为了实现当年的收支平衡，可能会人为地将收款或付款的时间从本期推迟到下期或从下期提前到本期，使财务信息缺乏可靠性和一致性。这种收支平衡的背后或多或少地存在着应收未收、应付未付等虚假平衡现象。另一方面是虽然单位账面反映的结余较大，但同时却存在着预算已安排却由于资金等原因而暂时未能支出的项目（如暂欠的资产购置款项），从而使得单位结余失真。

2、军队主体的财务状况信息被扭曲

收付实现制核算基础无法全面反映军队资产情况，无法有效地分析资源运用效果，忽视年度经济事项的连续性，不能真实反映军队单位财务状况。比如：在收付实现制下，军队拥有的固定资产不计提折旧，不利于固定资产的管理和真实价值的反映。对在未来高科技战争中将发挥举足轻重作用的各种无形资产（如人力资源），无法进行科学有效的核算。

3、无法真实反映军事活动的全部耗费

军事活动既需要现金流量支持，同样也要利用以往的资源。收付实现制不顾长期资产的损耗，不能充分反映军事活动的相关成本，难以真正发挥军队会计的监督和管理决策作用。因此，收付实现制下的军事活动的耗费信息用于评价军事活动的效益将产生偏差，不利于反映军事经济资源的使用情况和提供绩效考核指标。此外，收付实现制无法客观地进行财务支出与收入在会计期间的配比，不利于评价收支节余的性质，其反映的财务成果易被人为操纵（如控制现金收支时间），从而引起会计信息的失真。

4、不能真实、完整地核算和反映实施资金集中支付制度后出现的新业务

资金集中支付制度和军队采购制度的实施，使资金的流向发生了重大变化，使现行军队会计核算基础受到了很大挑战。如有的物资已到货，但发票未到；有的发票账单已到，但物资未到；有的可能采取一次付款方式；有的可能采取分期付款方式等。在收付实现制下，军队单位只能在实际收到货物单据时按拨付货款金额确认购入的物资，如果采购跨年度，则不能完整反映该项经济业务活动，军队会计只能在对军队采购实际拨款时按拨款金额确认和计量支出；如果在年末时，采购已基本完成，但款项尚未付清，则在年末会形成军事财政金结余，这种会计处理不能真实反映军费预算执行情况。

5、收付实现制不能为预算编制实行“零基预算”提供相关会计信息

在“零基法”下，一切从“零”开始，主要根据各预算单位的职责、占用的经济资源、人员实力等客观因素来确定资金使用额度，因此，编制“零基预算”，除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外，摸清各部门“家底”，充分了解各单位资源占用情况，具有十分重要的作用。收付实现制下，军队会计侧重于资金的收支核算，对于各单位占用的大量长期资产关注不够，其长期资产的核算存在账目不实、资产虚增等问题，不能真实、完整地反映各单位占用的经济资源及使用情况，难以为预算编制提供清楚的“家底”信息。

二、军队会计采用权责发生制的原则

1、会计信息要满足各方面的需求

军队会计和财务信息的主要使用者主要有两方面，一方面是各级单位的财政管理部门，主要用于军队预算的编制和执行，以及对军费资金运动的监督管理；另一方面是审计部门，用于对军队预算收支的审批和监督。这两方面的使用者对军队会计和财务信息的需求是各有侧重，又相互关联的。因此，军队会计基础的改革必须兼顾这两方面的财务信息需求进行。

2、改革的实施范围应视条件协调推进

在改革的实施范围上，主要表现为军队会计与军队预算是否协调推进，可分为以下三种情况：第一，是在军队会计核算和财务会计报告中采用权责发生制，而且在军队预算编制上也采用权责发生制，将成本与绩效目标有机结合起来，促进绩效管理；第二，是在军队会计核算和财务会计报告中采用权责发生制，在军队预算编制上对部分项目采用权责发生制；第三，是在军队会计核算和财务会计报告中采用权责发生制，但在军队预算编制上仍采用收付实现制。考虑到我军现行的预算编制正在改革阶段，许多问题尚待解决，各种制度还不完善，故应借鉴相关经验有选择地进行权衡取舍，循序渐进地由第三种情况向第一种情况逐步过渡。

3、采用逐步过渡的推进方式

国际会计师联合会认为：“会计上有这样一个确认基础区间，这个区间的范围从收付实现制基础这一端到完全权责发生制基础的另一端，在这两个极端的中间有很多变化，这些变化实际上或者是对收付实现制基础，或者是对权责发生制基础的修正。”从国内政府会计实务情况看，的确如此，除了收付实现制和权责发生制外，还存在中间地带的会计核算基础。通过考察国际上各国政府会计改革实践，由此可得到我军的会计核算基础的推进方式大致有三种模式可供选择：第一，采用“一步到位”的方式，即对军队会计的核算基础直接由以收付实现制为主改为完全的权责发生制；第二，采用“分步到位”的方式，即先由以收付实现制为主逐步到以权责发生制为主，最后改为完全的权责发生制；第三，采用“逐渐扩展”的方式，即先是根据实际情况对大部分收入、支出项目或对部分资产、负债项目实行权责发生制，此后，再逐步推广扩大为完全的权责发生制。

如上所述，权责发生制虽然能合理地计算、确定各期的业务，反映准确、详实的会计信息，但计算收入、费用的手续繁杂，核算与报告系统的成本高，编报方法难以熟悉。而收付实现制在实施货币调控方面具有独特的优越性，它所提供相当便利的现金指标既能提供现实的信息又使控制具有明确的针对性。因此，军队会计应优先采用“分步到位”或“逐渐扩展”方式，逐步向完全的权责发生制过渡。

三、军队会计采用权责发生制的条件

任何一种改革，都是牵一发而动全身，军队会计也不例外。军队会计核算基础的转变，不仅要做好充分的准备工作，而且还要遵循一定的原则。只有做好这些条件和原则才能维护我军正常的会计工作秩序，保证军队会计信息质量。

1、注重宣传讲解工作

军队会计一直采用收付实现制，使得其在会计人员和各级领导的思想中打下了深刻的烙印。因此，军队会计的改革的实施，必须做好先前的宣传讲解工作，以减少军队会计改革的阻力。而宣传讲解工作应从权责发生制的优势和“成本效益”角度全面分析，使会计人员和各级领导不仅认识到权责发生制所带来的长远利益，而且认识到随着市场经济的发展，在军队会计中实施权责发生制是改革的必然趋势。

2、适当调整会计科目

会计科目是按照经济内容和经济管理的要求对会计对象进行具体分类的项目，可以为会计核算提供依据。当前的军队会计科目设置是定位在以收付实现制为主的基础上，不适合核算基础转变为权责发生制后军队会计实物的处理。军队会计核算基础的转变要想顺利实施，必须要对目前的军队会计科目进行适当调整。军队会计科目的调整应遵循军队会计对象的特点和军队经济管理的要求，坚持统一性与灵活性的有机结合。

3、完善相关配套改革

第一，要努力研究符合军队实际的相关制度和准则，尽早构建一个能统筹性涵盖整个军事经济活动并能体现我国军事经济特点的军队会计准则和制度，如军队会计要素准则、军队会计报表准则等。第二，要加强军队会计人员的职业培训和后续教育，制定规划出相应的军队会计人员知识培训措施，其主要内容包括会计领域的新理论、新知识；会计法规的新规定、新要求；会计实践的新情况、新问题及解决办法，以提高会计人员的业务素质和实际操作能力。第三，要加快军队会计现有软件的技术更新及新软件的开发，确保数据能够得到充分转换利用。

四、军队会计采用权责发生制应注意的问题

1、合理运用会计假设

会计假设不仅为权责发生制解决了时间、内容和范围的问题，其在经济业务中运用极其重要。如对于构建会计理论体系，指导和建立一套有效的会计规范问题都有不可替代的作用。军队会计假设的是否合理，直接关系到军队经费结余的虚实。因此，会计人员应在充分、全面搜集各方面资料，了解各方面信息的基础上，结合自己日常核算经验，对各种或有事项做好合理估计。以防止会计人员滥用会计假设，虚增、虚减经费节余。

2、正确认识军队会计与军队预算的关系

军队预算与军队会计密切相关，军队会计能够为编制预算提供有用的会计信息，军队会计是预算管理的基础，特别是在权责发生制基础下，军队会计能够提供更加充分的、有用的信息，包括军队的各种资产如固定资产、库存物资等。其中，资产不仅反映取得成本，还反映其净值，如对固定资产计提折旧等。这些信息是采用“零基法”编制分项预算和单位预算的重要依据。因此，没有权责发生制会计，就不能编制权责发生制预算。正因为军队会计核算是预算管理的基础，所以，在推进预算管理和军队会计改革方面，应先从军队会计改革入手，经过几年的运行以后，再开始实施军队预算改革。

3、正确认识收付实现制和权责发生制的关系

会计核算和报告应以权责发生制为基础，但它并不排斥收付实现制。从理论上讲，前者从本质内容上确认了收入和费用，后者从表面形式进行确认，二者并不是时时相悖；在会计实务中，不论是企业会计，还是政府会计乃至军队会计，都没有绝对意义上采用一种核算或报告基础。如企业会计中早已采用了权责发生制基础，但是，在企业会计报表中有一张表称为“现金流量表”，该表并非按权责发生制为基础编制，而是对有关账簿记录按收付实现制予以调整，提供各种现金流入、流出的会计信息。从国外政府会计实践看，已在政府会计中引入权责发生制的国家，没有一个国家完全抛弃收付实现制的有关信息，均有一张重要的报表，即“现金流量表”。实际上权责发生制能够全面反映军队单位的资产和负债，可以更好地帮助军事经济决策，而收付实现制则能够反映现金的流入、流出以及存量，以便帮助军队单位作出合理的预算收入政策。

在军队会计中引入权责发生制是一个必然的选择，但是，我们在认识上不能有偏差，不能一谈到权责发生制，就忽视了收付实现制的有关信息，而是应该研究两者如何在实际的应用中扬长避短。

4、积极推行试点工作，总结经验

军队会计反映单位部门的收支情况，一旦其基础发生变化，将会在很大程度上改变会计结果，进而带来深层次的影响。从稳妥的角度看，军队会计的改革应先小规模、小范围试点，不能一蹴而就一开始就在全军推广实施。因此，必须通过试点，在实际执行中考察具体实施效果找出不足，加以完善。然后，总结经验作为前车之鉴，待时机成熟时再在全军加以推广，有利于军队会计工作的稳定过渡和健康发展。

5、坚持我军特色的同时借鉴外军经验

从外军的实践来看，权责发生制基础在加强军队资产管理，提高军队预算及会计信息的透明度等方面都比收付实现制有明显的优势。目前，引入权责发生制基础已成为国际上政府会计改革的一个新趋势，受其影响，外军会计采用权责发生制也已成为外军会计改革的大方向和总趋势。我军要适应社会主义市场经济，加强预算管理，借鉴外军通行做法，逐步引入权责发生制是十分必要的。但应注意到，我国的政治制度、行政管理体制等方面与国外差异较大，国情不同，军情不同，我们不能简单照搬照抄，而是根据我军的实际情况，稳步推进。凡国际上通行的会计原则和核算方法，如与我军的政策规定不相矛盾，且我军现行实务中已经存在该类业务的，则应尽可能吸收借鉴变为我用；凡是我军会计实务中特有的业务，特有的政策规定的则应立足国情，有针对性研究制定相应的对策。