对我国企业年金税收优惠政策的思考

○吕惠娟 刘士宁

（1、对外经济贸易大学保险学院 北京 100029；2、上海海事大学经济管理学院 上海 200135）

对我国企业年金税收优惠政策的思考

○吕惠娟1刘士宁2

（1、对外经济贸易大学保险学院 北京 100029；2、上海海事大学经济管理学院 上海 200135）

税收优惠政策不到位已成为制约我国企业年金制度发展的瓶颈。本文对我国目前的税收优惠政策进行了详细归纳和解析，在此基础上建议政府进一步提高税收立法层次、加大优惠力度、明确税收模式，从而为企业年金的快速、长期发展提供充分的税收支持。

企业年金 税收优惠 TEE

一、企业年金制度概述

所谓企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。作为我国多层次养老保险体系的第二支柱，企业年金制度有助于分散政府养老保障责任，应对人口老龄化的冲击，并对企业吸引人才、保障员工老年生活有着积极意义。

我国是于20世纪90年代开始探索企业年金制度。人力资源和社会保障部的相关数据显示，2000年我国企业年金基金规模仅为191亿，2005年发展为680亿，在2009年则突破2000亿元大关。截至2009年底，全国企业年金基金规模已达到2525亿元，参保企业3万余家，缴费职工人数超过1300万人。在过去20年里，我国企业年金制度的推行虽然取得了一定成绩，但其作为第二支柱的作用尚不明显。所以，制定适当的税收优惠政策，进一步促进企业年金的发展，对完善我国养老保险体系有着重要意义。

二、企业年金的税收模式比较

企业年金与税收优惠的内在联系体现在以下三个环节：前端：企业和员工依法缴费时，是否可以减免企业所得税和个人所得税；中端：用所积累的企业年金基金投资时，是否对投资收益增税；后端：员工退休后从企业年金计划领取养老金时，是否减免个人所得税。在以上三个不同环节上的征税（tax）和免税（exempt） 就构成了 8 种税收类型：EEE、ETE、TEE、EET、ETT、TTE、TET、TTT。其中EEE模式由于在企业年金的缴费、投资和领取环节都免税，所以员工的年金水平最高，但国家财政损失较大。而TTT模式由于没有任何税收优惠措施，员工领取的养老金最少，但确保了国家的财税收入。在西方国家，以EET模式占主流，欧盟大部分成员国、美国、加拿大等发达国家普遍采用此种做法。

三、我国企业年金税收政策的历史沿革及解析

目前我国税法中缺乏专门针对企业年金的规定，税收政策基本是以试行办法、通知等形式出现。

1、缴费环节对于企业所得税优惠的规定

2000年底，国务院在《关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》（国发[2000]42号）中规定：“企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和职工个人缴纳，企业缴费在工资总额4%以内的部分，可从成本中列支。”

接着，2003年财政部下发了《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企 [2003]61号）：“有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本（费用）；非试点地区的企业，从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。”而在2009年6月，财政部和国家税务总局又颁布了《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税 [2009]27号）：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”

由此可见，在年金计划的筹资阶段，当企业为职工向该计划缴费时，对符合法定范围内的资金，我国政策允许在税前列支；但是对超过法定范围的部分，则要从税后利润中支出，因而享受不到免税待遇。可以免征企业所得税的缴费额度，在企业年金试点阶段为“工资总额的4%以内”，现在则调整为“不超过工资总额5%”。企业所得税的减免是吸引资方建立补充养老保险的重要因素，目前我国给予的税收优惠幅度比较有限，能否真正调动企业的积极性值得怀疑。

2、缴费环节对于个人所得税的征管规定

2009年底国家税务局发布了《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》（国税函[2009]694号），对筹资阶段的个税征缴做出了明确说明：（1）企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。（2）企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金（不与正常工资、薪金合并），不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。

举例而言，假设甲公司建立了企业年金计划，按照其设计的缴费机制，每个月A员工向自己的个人账户供款200元，企业缴费分配到其个人账户的部分为500元。则200元的个人缴费应由A员工的个人税后工薪来提供，而不得在工薪所得税前扣除；企业缴费计入其个人账户的500元虽然也要征收个人所得税，但不并需要与A员工当月的工资、薪金合并，而是直接以500元对应个税工资、薪金所得税率表的适用税率来计算应扣缴的税款。

按照国税函[2009]694号的规定，不管是个人缴费还是企业缴费，在筹资环节都要征收个税。这样做可以在一定程度上防止企业内部收入分配差距过大，从而体现公平与效率相结合的原则。此外，将企业缴费单独作为一个月工资薪金计算征收个税的处理方法，实际上是降低了企业缴费部分的适用税率，从而给予了一定的税收扶持。

3、投资和给付阶段的税收政策

我国自推行企业年金制度以来，一直缺乏专门针对投资和给付环节的税收征免政策。《中华人民共和国个人所得税法》规定，在个人从事金融投资的收益中，对于国债和国家发行的金融债券利息免纳个人所得税；而其他利息、股息、红利所得则按20%的比例税率全额征收个人所得税。根据以上法律条款，对于企业年金的投资回报，除了国债和国家发行的金融债券利息外，都不能免税或延税。但在实践中，由于我国资本市场尚不健全，企业年金的投资渠道和收益受到一定限制，为了加速年金基金的积累，各地政府对于投资这个中端环节基本上不征税。

在领取养老金阶段，1999年国家税务总局《关于企业发放补充养老保险金征收个人所得税问题的批复》（国税函[1999]615号）中规定：职工取得的补充性养老保险金应当按照“工资、薪金所得”应税项目计算缴纳个人所得税。按照此文件的要求，职工领取企业年金是没有税收优惠待遇的。但考虑到国家对基本养老保险金的发放采取了免税的做法，为了避免员工产生抵触心理，在实际操作中，企业年金的领取一般也没有征税。

对于企业年金的积累和发放环节，由于缺乏具体的法律法规，中端和后端的税收征免无章可循，各地政府的具体操作方法也是五花八门，存在许多矛盾。2009年《关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》发布后，政府将个人所得税的征税环节确定在缴费阶段，这相当于支持了投资和领取环节免税的TEE模式。

四、存在的问题及相关建议

当前我国对企业年金税收优惠政策的规定主要体现在财税[2009]27号、国税函[2009]694号两个文件中。这两个通知的颁布一方面促进了企业年金税收征缴的规范化运作，并为其提供了一个相对明确化的法律环境，另一方面也存在一定的不足。

1、企业所得税的优惠限额偏低，影响企业建立补充养老保险的积极性

该税种目前的规定是在企业缴费不超过职工工资总额5%以内的部分，给予免税。假设A公司每月为员工发放的工资总额是10万元，则对于A向年金计划支付的缴费，在计算企业所得税的应纳税所得额时准予扣除的部分仅为5000元，最终享受的税收减免为1250元（税率为25%）。作为一种补充养老保险，年金制度并不具有强制性，企业可以根据自己的实际情况自主决定是否开设这种保险。而偏低的优惠限额会使资方，尤其是实力较弱的小企业对其继续持犹豫和观望态度。

实际上，发达国家规定的企业年金税前列支比例一般较高，例如德国为10%，美国为15%，加拿大为18%，法国为22%。因此一方面建议我国适当提高税收优惠扣除率，增强年金计划对企业的吸引力；另一方面还可以考虑对不同类型的企业实行差别化的税优政策，比如给予小型微利企业更高的税前列支比例，从而进一步降低其建立年金计划的成本，缓解企业年金制度发展不平衡的问题。

2、个人所得税的TEE模式需进一步明确和调整

国税函 [2009]694号规定对企业年金的缴费环节征收个人所得税，这种征税方式是与我们目前的税制和税务机关的实际征管能力相适应的。我国税务机关缺乏完备的个人收入信息、全国统一的信息化管理平台以及健全的征管机制，所以目前尚不具备将企业年金递延至个人退休领取环节征税的基本条件。

仍然存在的问题之一是对投资和给付环节是否完全给予免税？该文件并没有就此问题给出正面回答。虽然根据税务机关后续的解释来看，当前是支持前端征税、中段和后端免税的做法，但毕竟缺乏充分的法律依据。因此建议尽快完善对于投资和给付环节的政策法规，进一步明确税收模式。问题之二是该通知对筹资阶段的个人缴费没有任何税收支持，这可能会大大降低职工参保的积极性。实践中很多西方国家规定员工缴费在不超过个人工资10%以内的部分免征个人所得税，我们可以借鉴相关经验，也设置一个适当的免税比例。如此一来，就将我国个税的完全TEE模式转变成了部分TEE模式，从而提高年金计划对员工尤其是低收入群体的吸引力。

3、缺乏高层次的税收立法

一般来讲，立法层次越高，其效力越强，也就能更有力地保障政策的推行。而我国对企业年金的税收规定还停留在部门规章、地方性法规的层次，这在一定程度上会影响政策的权威性和实施效果，不利于企业年金制度的长期发展。

因此建议政府加快对年金税收政策的立法，将各项规定写入税法以法律的形式出台，提高其约束力和权威性。税法中除了对涉税环节、优惠扣除率等基本内容作出规定外，还应当设置必要的限制条件。例如明确员工的准入资格、限制最高的缴费水平和收益水平、设置年金计划在企业内部的最低覆盖率、规定领取养老金的年龄和工作年限。加入享受税收优惠的限制条件，不仅可以防止年金计划变成某些人偷税漏税的工具，还可以使年金计划成为覆盖大多数员工的普惠性保障，促进制度的公平性。

[1]郑秉文：企业年金税优困境出路：部分TEE模式[J].中国社会保障，2010（6）.

[2]刘飞、王一惠：浅谈美国企业年金税收优惠政策及对我国的借鉴[J].天津经济，2010（7）.

[3]杨勇刚、贾鹏飞：对我国企业年金税收优惠政策的思考[J].河北企业，2010（6）.

[4]林义、彭雪梅、胡秋明：企业年金的理论与政策研究[M].西南财经大学出版社，2006.

[5]胡务：企业年金操作指引[M]．西南财经大学出版社，2006.