对我国会计确认与计量模式的评析

2010-08-15赵艳丽

武汉商学院学报 2010年4期

关键词：权责公允财务报表

赵艳丽

（武汉商业服务学院，湖北武汉 430056）

对我国会计确认与计量模式的评析

赵艳丽

（武汉商业服务学院，湖北武汉 430056）

本文对我国现行会计确认和计量模式进行了分析，指出了其存在的问题，并提出了相关改进措施，以达到对会计准则、制度的制定和实施发挥借鉴作用的目的。

会计确认；计量模式；问题；措施

一、会计确认与计量理论概述

会计确认与计量工作是紧密相连的。确认是计量的前提，从某种程度上讲，计量也是确认的一部分。一般而言，完整的会计确认至少应当解决三个方面的问题，即“何时确认”、“如何确认”和“确认多少”，而最后一个也就是我们常说的会计计量问题。下面，我们将“何时确认”和“如何确认”作为确认问题，“确认多少”作为计量问题进行论述。

（一）会计确认理论

会计确认的概念，最早出现在1984年12月FASB发布的第五号财务会计概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》中。该公告明确指出“确认指的是把一个项目作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录及列入企业财务会计报表的过程。确认包括以文字和数字描述一个项目，其数额包括于财务报表的合计数之内。就资产和负债而言，确认包括记录该项目的取得或发生，也包括确认其随后的变动。”根据此概念，可以看出确认是一个过程，具体包括“初始确认”、“后续确认”和“终止确认”三个阶段。而我国现状是不论会计准则还是会计制度，都没有从正面给会计确认一个明确的定义。

会计确认通常包括会计确认基础和确认标准两个部分。

1、确认基础

传统会计理论和实务中，可选择的确认基础一般有两个，即收付实现制和权责发生制。这两种确认基础确定收入和费用的归属期是不一样的，权责发生制按照权利和义务是否发生来确定，更加强调经营成果的计算；而收付实现制按照款项实际收到或付出的日期来确定，更强调财务状况的切实性。

长期以来，世界各国的会计普遍以权责发生制作为财务报表的确认基础。我国2006年的《企业会计准则——基本准则》第一章总则中也明确指出“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”

2、确认标准

确认标准主要是解决“如何确认”的问题，是对会计要素确认的规范性要求。FASB第五号财务会计概念公告中提出会计确认的基本标准有四个：可定义性、可计量性、相关性和可靠性，四个标准缺一不可。当然，确认标准也要服从“成本—效益”原则和重要性原则的约束条件。我国的确认标准基本上采用了FASB的观点。

（二）会计计量理论

会计计量主要由计量对象、计量单位和计量属性构成，后二者的不同组合就形成了不同的计量模式。

1、计量对象

计量对象是指被计量的客体，具体到会计要素就是资产、负债、收入、费用等。按照计量对象的不同，会计计量可以分为资产计价和收益决定。资产计价是对资产、负债（负资产）进行计价，通过“资产-负债=净资产”的方式来反映会计主体经营活动的影响；收益决定是借助于计量收入、费用，通过收入和费用的配比方式确定收益，以达到计量会计主体经营成果的目的。

2、计量单位

计量单位是指对计量对象进行计量时，具体使用的标准量度。根据货币计量假设，会计的计量单位主要是货币单位。通常，可选择的计量单位有两种，即名义货币单位和不变购买力货币单位。在假设币值稳定的情况下，会计通常使用的是名义货币，这在大部分情况下是合适的。但如果一国通货膨胀率居高不下时，无视购买力的变化就会严重歪曲会计信息。由于现实生活中，不变购买力的调整换算比较复杂，并且各国对于通货膨胀都会给予及时治理，及时发生通货膨胀也不会持续太久，因此，当今社会对不变购买力货币单位极少采用，主要是采用名义货币计量单位。

3、计量属性

计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。我国2006年发布的《企业会计准则——基本准则》中给出了五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值及公允价值，并且在第四十三条中规定，企业在对会计要素进行计量时，一般采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。可见，为了满足信息可靠性的要求，现行计量属性主要是以历史成本为基础，其他多种计量属性并存。

4、计量模式

会计计量模式的选择过程就是：确定计量对象，选取恰当的计量属性和计量单位，从而形成计量模式。如果不考虑计量对象的限定，两种计量单位和五种计量属性的不同组合，可以构成十种可能的计量模式，即历史成本/名义货币、历史成本/不变购买力、现行成本/名义货币、现行成本/不变购买力、现行市价/名义货币、现行市价/不变购买力、可变现净值/名义货币、可变现净值/不变购买力、公允价值/名义货币、公允价值/不变购买力。由于受到多种因素的影响，目前，会计实务中用到的计量模式主要是前四种。因此，现行会计计量模式可以说是以历史成本为基础，多种计量属性并存的会计模式。

二、现行会计确认与计量模式存在的问题

（一）确认对象不够全面

根据前述确认的概念，可以看出确认的最终目的是要进入财务报表，从而对报表的数据产生影响。也就是说，将确认限制在了财务报表影响范围之内，将财务报表之外的信息挑选、归类、整理过程排除在确认活动之外，换言之，凡是不正式列入报表的项目，就不需要经过严格的确认过程。

上述关于确认的界定，一个非常明显的不足之处就是把财务报表之外的事项，不作为确认的对象。众所周知，随着经济环境的复杂变化，企业的经营活动也日趋复杂，大量经济业务无法在财务报表中反映，从而使得财务报表完整反映企业的财务状况与经营成果以及会计信息的相关性也随之降低。改善目前这一状况的方法，应当是扩大会计确认的内涵，将财务报表之外的一些信息也纳入确认的范围。据此，有学者曾提出两种做法：（1）改变现有的财务会计只报告最终的综合性信息的模式，引入“事项法”，按照所发生的具体的经济业务来报告；（2）对现有的财务报表的若干要素重新定义、分解，以使这些表外项目能够得以报告。但是以上两种做法都是根本性的变革，过于激进，如果处理不当会极大地影响会计信息的质量。目前，可行的做法应是在财务报表外增补一些相关的信息。与此同时，对表外披露的信息做出必要的规定，如：哪些事项必须在表外披露？在表外披露的某一项目应包括哪些方面的内容？表外披露项目的金额如何确定？等等。应注意，在此过程中要防止表外披露项目过于堆积和臃肿。同时，修改当前关于确认的含义和标准，并明确表内确认与表外确认以及确认与披露的新界限。

（二）确认基础存在缺陷

进行会计确认，首先要选择一定的确认基础，不同的确认基础会输出不同的信息结果。目前，各国普遍采用权责发生制作为财务会计确认的基础。根据其定义，权责发生制应该完全按照权利是否形成，义务或责任是否产生为标准进行确认。但是，传统财务会计为了保证会计信息的客观、可靠和可验证性，往往只对交易与事项产生的结果进行确认，凡不存在明确交易与事项的，一般不予确认。正是因为这样，就现实经济生活而言，权责发生制至少无法进行以下两方面的确认：一是，对一些已形成的权利或义务，由于没有相应的交易或事项，而往往无法确认，最典型的就是自创商誉；二是，对一些新近出现的新兴经济活动与事项，权责发生制仍无能为力，如随着金融业务的不断创新，出现了各种各样的金融工具，它们形式多样、手段灵活、内容复杂，使得权责发生制无法做出恰当的处理。

另外，根据权责发生制的表述，确认的时间一般认为是在对经济业务的影响“真正发生”之时，并举出了反证：现金收支行为一般不是经济业务影响发生的标志。但对于什么是“真正发生”、判断影响“发生”与否的标志是什么，几乎都没有做出正面说明。再者，作为权责发生制基础的一部分，收入和费用一直是现代会计所关注的重心，因此，权责发生制对收入和费用的确认论述的比较多，收入实现和费用配比这两条原则发展的也已经比较完善。相比之下，权责发生制较少涉及资产和负债的确认，只是近年来才开始尝试用于资产和负债的确认，因此，资产和负债确认标准也显得较为薄弱，尚未形成明确、完善的原则。可见，现实会计工作中所采用的权责发生制实际上是一种并不完全的权责发生制。

以上这些问题的解决，首先需要我们突破权责发生制确认基础的局限性，对其进行某种程度的修改，以适应当前经济发展环境的需要和信息使用者的相关需求。基于此，有学者曾提出，未来会计确认的基础应该是权责发生制与现金流动制的融合。所谓现金流动制，是介于收付实现制和权责发生制之间的一种会计处理方法，它彻底摆脱了交易观的限制，从盘存的思想出发，利润的确定不是通过确认收入与费用并运用收入减费用的方式进行，而是比照存货盘存的方法确定资产净值，利润就是前后两期净资产价值的变动额，即利润=期末净资产-期初净资产。

（二）确认标准不够规范

根据国际通行的做法，现行确认标准一般有四个即可定义性、可计量性、相关性和可靠性。在现行的财务会计模式下，由于会计要素在定义上的失之偏颇和狭隘，已经导致许多事项因不符合要素定义，无法确认而被挡在会计的“门槛”之外，使报表反映的财务状况与企业的实际严重脱节。而这些事项往往是对使用者极为重要的会计信息，例如人力资源、智力资产及商誉等这些越来越成为现代公司增长最快和最重要的组成部分。

鉴于确认在其形式上主要表现为资产（负债和所有者权益可看成负资产）和收益（费用被看成负收益，利润则是净收益）的确认，接下来笔者将就这两个方面进行分析。

关于资产的定义，颇具代表性的观点主要有三个，即成本观、财产权利观和未来经济利益观，其中“未来经济利益观”是当前普遍采用的定义。但是，这个定义不但有点抽象，如未来经济利益的不确定性和技术操作上的难题，而且还由于衍生金融工具的出现又暴露出会计确认的一个“灰色地带”。根据现行规定，会计要素的确认基于过去发生的交易，而且在未来期间又必定要有经济利益的流出或流入。衍生金融工具虽然由投资者所控制，但其实质不在于过去发生的交易，而在于未来合约履行过程中所发生的情况，其收益和支出具有很强的或有性。正是合约履行的不确定性，使其无法满足可计量性和可靠性的要求，因此传统的确认观念无法对衍生金融工具加以确认。如果考虑到衍生金融工具的真正交易不在合约签订日，而是在未来的某一时刻，对衍生金融工具的确认，就要摒弃传统的已实现原则，将资产或负债的范围扩大，将收益的确认建立在未来可实现的公允价值基础之上。

收益确认方面，从利润表的构成可以看到：通过收入与费用的配比，产生收益，这就是传统的“收入—费用观”。然而，收益也可以由净资产（不包括业主权益的变动）的期末与期初余额的变化来确定，这被称为“资产—负债观”，现行会计实务倾向于采用这种观点，但并没有得到有效和充分的贯彻。实际上，基于历史成本原则，按照收入与费用的配比所得到的会计账面收益并不能充分反映企业的全部收益，其相关性与可靠性大打折扣。比如，A、B公司期初各投入100万元购买同种等量股票，期末股价为200万元，A公司将此股票全部售出，不考虑其他因素，其会计收益确认为100万元，而B公司看好股市行情而继续持有，则按现行会计制度规定，其账面资产依然是100万元，而不确认任何收益，这明显没有反映资产的真实价值及本期收益。对于这种持有收益及类似的如资产评估增值、外币资本折算差额等尚未“实现”的价值变动，目前的做法通常是绕过利润表而直接在资产负债表上对权益进行“篡改”，我国会计实务上多表现为将其计入“资本公积”，这种操作显然破坏了收益确认和计量的一贯性与可比性基础，也不便于对财务业绩的全面衡量。因此，建议取消诸如此类确认和计量的做法，以全面收益报告除业主投资和派给业主款之外的权益变化。

（三）对现行计量模式的批判

会计早已习惯于接受会计计量的可靠性，这是历史成本不甘“沉没”的主要原因之一。“历史成本/名义货币”的计量模式曾因较强的客观性和可验证性，以及在一定程度上符合有关利益集团的需要，成为传统会计的基准计量模式。可令人遗憾的是，由于环境的变化（主要是物价变动）导致按历史成本属性所反映的信息明显与事实背离，而且大部分历史成本作为“沉没成本”是被排斥在会计信息使用者的决策之外的，这在“决策有用”的价值取向下，越来越突出地表现出与环境的不适应。于是，作为对历史成本的“修正”，现时成本、重置成本、可实现价值及未来现金流量现值等诸多计量属性纷纷出现，在整个报表体系中占据了越来越重要的位置。这种“大杂烩”式的计量模式的缺陷是非常明显的，它削弱了会计计量的可比性。目前的这种格局，只能说是社会现实的调和，是会计界无奈的选择。

正是由于“决策有用”的价值取向，使大家更关心会计计量的相关性，于是公允价值从众多计量属性中脱颖而出，并逐步取代了“未来现金流量”和“现值”，成为世人所推崇的理想计量模式。然而，我们应该看到，公允价值的计量模式就算在西方发达国家也没有成型。诸多客观条件的约束以及稳健观念和“成本—效益”原则都限制了公允价值的推广和应用。于是，我们只能信奉“没有最好，只有更好”的理念，选择公允价值计量模式。公允价值作为一种代表未来发展方向的理想的价值取向，已经成为主要国家刻意追求的目标。

（四）确认与披露的界限不够清晰

在谈到确认和披露的关系时，FASB的第5号财务会计概念公告多次强调：在财务报表内进行表述是确认；用附注（包括表内旁注，表外底注）、其他附表、其他报告手段进行表述，不是确认，而是披露。确认与披露的最重要区别在于，确认要遵守公认会计原则（GAAP），而披露则不受其限制。这样，披露在内容、形式和是否量化表述方面就有了很大的自由。笔者认为，由于财务报表是财务报告的核心，理应成为信息披露的精髓，附注等表外信息是对主表的补充、解释和说明，本来就是从属于主表的。可是在当前的财务报告中，附注信息明显占据了比财务主表更大的篇幅，加之信息使用者对附注信息的倚重，表里表外已事实上已分不清主次，以至形成“庞大”的附注对主表的“寒酸”的映衬，如此“本末倒置”颇具讽刺意味。这也从另一个侧面反映了现行会计运行机制的缺憾。除了受报表的格式、项目的约束外，相当一部分信息是因受现行会计确认、计量规则的局限，而只好旁落于主表之外。我们似乎已经形成一种习惯，即对于会计上尚不能找到更好解决办法的问题，就采取所谓表外披露的形式。当前对信息披露的强调，使得会计即便采取了不一贯或不适当的会计政策，也可以因为在附注中作了披露而显得心安理得，这意味着将进一步牺牲主表的质量，加大信息利用的迷惑性和难度。我们可以看到，附注现象在很大程度上是与确认、计量问题紧密联系并交织在一起的，只有解决会计确认、计量问题，才会使现有大量附注信息向主表归拢，从而使整个报表体系变得更简洁和更有效率。

三、完善我国会计确认与计量模式的措施

（一）顺应社会经济环境的变化，进行适时、适当的变通

随着经济全球化的发展，对外经济技术交流明显增加，企业间的竞争更加激烈，人才和技术知识作为企业的核心竞争力量，必然引起企业的大量投入，企业人力资源和无形资产的价值估价和摊销问题已成为企业会计计量的重要课题；伴随着资本项目可兑换的进展和外币折算标准的统一化，外币折算会计问题也显得更加突出；为了增强企业抗风险能力，提升国际竞争力，我国企业会计计量方面也必须迈出更大步伐。电子商务的出现，使企业间的交易呈现无纸化状态，无纸交易的计量和核算也成了企业会计计量的又一个新课题。诸如此类问题的大量出现，都迫切要求重塑我国传统的会计确认计量理论。传统的以历史成本为基础的计量属性在信息技术时代必将受到排挤，但不可否认，现阶段要彻底改变它是不切实际的，计量属性的选择必须符合现实的经济发展环境。目前，我国社会主义市场经济体制还处于转轨变型的不成熟时期，经济发展的市场化程度较低，会计人员素质不高，会计电算化水平以及相关的信息处理能力较低等，都限制了公允价值的普及与应用。针对我国实际，对传统意义上的基础资产、负债仍应按历史成本属性予以计量，而其他具有重要意义的资产等要素应尽可能按公允价值计量，通过报表附注或者专门编制附表的形式来全面披露和列示，以保证会计信息的相关和可靠。同时，还要考虑避免多重计量属性混合带来的“大杂烩”，有必要针对不同确认计量标准的实现程度，采用类似“彩色”报告的模式，将它们加以区别地进行分别列示。

（二）构建符合我国实际的财务会计概念框架，对确认和计量予以明确规范

会计确认和计量作为会计的核心，自然应当成为财务会计概念框架所要明确的重要内容。在我国，“确认”、“计量”词语在会计准则和会计制度中时常被引用，但至今都还没有对它们下一个明确的定义，有关确认、计量的标准问题也仅仅散见于各个具体准则和制度条文当中，缺乏对确认和计量的系统完整的表述，而且准则和制度之间及其内部，在确认和计量方面也存在许多不一致和不协调的地方。因此，当务之急是顺应国际会计改革的思路，构建符合我国实际情况的，具有中国特色的财务会计概念框架，对确认和计量问题予以明确规范。

（三）结合财务报告的改革，完善现有的确认、计量程序和方法

“决策有用观”的目标导向，已经促使当代财务会计的重心从确认、计量转向报告和披露，披露的内容也从单纯的财务报表转化为财务报表和其他财务报告并存。因此，我们可以结合财务会计报告的这种变革，积极采取相关措施，完善现行会计确认与计量模式。在具体操作上，我们可以借鉴美国SEC委员Wallman先生提出的彩色报告模式，以及AICPA和FASB在1994年和2001年提出的改进财务报告的研究建议，采取类似的彩色确认、计量、报告模式，具体做法为：（1）把财务报表列为财务报告的第一层次，要求最重要、最相关和最可靠的信息应当在财务报表中确认，表中项目必须符合可定义性、可计量性、相关性与可靠性四项会计确认标准，并努力创造条件，完成重要信息向报表的归拢；（2）凡不符合四个确认标准中一个或几个的，可以按满足标准的程度分层次在财务报告中列示，把原财务报表的内容加以扩大，尽量缩小确认和披露之间的差距；（3）配合彩色报告体系的不同层次，设计相应的彩色账户体系，使报告的内容在会计系统上有迹可寻、有“据”可查；（4）根据彩色报告设计的要求，建立和完善会计的计量程序和方法。

（四）积极创造条件，努力向理想会计模式靠近

就当前现实情况而言，“公允价值”不失是一种理想的会计计量模式，只不过现时环境束缚了它的使用，这也成了国际会计致力改革的方向。FASB第7号概念公告已经向人们发出了清晰的信号，即公允价值和现值这两个概念将在未来日益复杂的会计计量环境中扮演更加重要的角色。除美国外，其他国家和国际组织也在积极地考虑现金流量信息和现值技术在会计计量中的应用问题。鉴于我国实际，我们也应密切关注国际会计新动向，逐步缩小与国际会计的差距，积极创造条件，推动会计计量由历史成本向公允价值计量的过渡。相信在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，通过会计界同仁的不断探索，公允价值计量的理论将日臻完善，会计按公允价值进行计量也必将得到普遍的推广。