新《企业所得税法》实施后科研院所所得税问题的探讨

■ 童良斌

〔中华全国供销合作总社杭州茶叶研究院，浙江杭州310000〕

新《企业所得税法》实施后科研院所所得税问题的探讨

■ 童良斌

〔中华全国供销合作总社杭州茶叶研究院，浙江杭州310000〕

科研院所体制改革以来，由于各项配套政策的不完善，中途停止，从而形成了部分院所转为企业、部分院所转为公益、部分院所维持原样的尴尬局面。对于未转制的部分科研院所，其身份仍为事业单位，执行事业单位的相关政策和制度，由于其单位性质特殊、收入来源多样、核算方法独特，从而在税收征收管理和政策执行方面具有了特殊性和复杂性。《中华人民共和国企业所得税法》实施后，更增加了科研院所在所得税问题上处理的难度，因此，本文就事业性质的科研院所所得税问题略作探讨。

一、科研院所的财务会计政策

科研院所执行的会计政策为 《科学事业单位财务准则》和《科学事业单位会计制度》。《科学事业单位财务准则》规定：“科学事业单位在开展非独立核算经营活动中，应当正确归集实际发生的各项费用数；不能归集的，应当按照规定的比例合理分摊。经营支出应当与经营收入配比。”事实上，大部分科研院所单位无法“合理分摊”经营支出和事业支出，而是采用以收付实现制为基础的方式核算记账，使得事业单位成本、费用、损失，难以在“应税收入”和“非应税收入”之间合理划分。因此，在《科学事业单位财务准则》和《科学事业单位会计制度》没有改进之前，其涉税业务的处理与税法之间存在着较多差异，会计核算体系制约了事业单位企业所得税计算的精确性。科研院所在履行纳税义务时必须按照税法对会计核算资料做大量、复杂的调整工作，这增加了税收征收管理和政策执行的难度。

二、科研院所的企业所得税政策

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中第三条“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。”明确了作为事业编制的科研院所应适用《中华人民共和国企业所得税法》。科研院所作为事业单位，其不征税收入和免税收入较多，充分理解并正确运用税收优惠政策是做好所得税问题的关键。

对于不征税收入，在第七条“收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。”2009年6月又发布了《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2009］87号），进一步明确了作为不征税收入的条件。

对于免税收入在企业所得税法中的第二十六条和第二十七条中予以明确，第二十六条规定企业的下列收入为免税收入：“（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。”第二十七条规定企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：“（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得；（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；（四）符合条件的技术转让所得；（五）本法第三条第三款规定的所得。”

而不征税收入和免税收入用于支出所形成的费用及资产在税前列支是不一样的，企业所得税法和暂行条例中都明确企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除；而免税收入用于支出所形成的费用或者财产，根据《国家税务总局关于落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号第六条规定是可以在税前扣除或计算对应的折旧、摊销扣除。

所以在明确了不征税收入和免税收入后，对于不征税收入所对应支出需进一步确定或合理配比。由于科研事业单位运作方式的特殊性，其收入具有相对独特性和不可预见性，同时在会计核算上对 “应税收支”和“非应税收支”的划分标准、列支比例等诸多方面政策比较模糊，较难界定，致使不征税收入用于支出所形成的费用也难以清晰地计算。虽然国家税务总局曾以《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》（国税发［1999］65）号文件形式规定了具体的征收管理方法，但新税法后具体对应的新征收管理办法没有出台，所以，科研事业单位的企业所得税政策还需不断改进和完善，尤其对于科研事业单位征收企业所得税时的计算方法，需予以明确规定。

三、科研院所征收企业所得税计算方法

科研院所根据财务会计制度实行各项收入与支出的统一核算、统一管理，按照非应税收入与非应税支出计算的结余是“事业结余”；依权责发生制原则和配比原则计算的应税收入与应税支出的结余是“经营结余”。其中对于管理费用等间接费用，需科学选择分配标准，进行合理分摊。分清“应税收支”和“非应税收支”尤为重要，如果会计核算准确，那么根据国税发［1999］65号文件有关规定，事业结余就是非应税结余，经营结余就是应税结余，可以直接按照企业相同税率计算缴纳企业所得税。这是目前事业单位会计核算、纳税征缴的理想状态。但是，对于大多数事业单位来说，实际操作具有很大困难，多数事业单位并未达到上述要求。况且，企业所得税法中将原先的非应税收入划分为不征税收入和免税收入，不征税收入所对应的成本费用支出不得在应纳税所得额计算时予以扣除，如何配比不征税收入所对应的成本费用是科研事业单位在所得税核算时的关键所在。

我们知道，现行科研事业单位的全部收入划分为财政补助收入、上级补助收入、事业收入、其他收入、经营收入等，在实行收付实现制核算的情况下，收入支出没有一一对应关系，成本费用合理配比较为困难，大多数科研事业单位因为不征税收入来源复杂，其对应的成本、费用难以严格区分，致使计算企业所得税应纳所得额得不到真实体现。因此，笔者在此会计核算基础上，分别就所得税计算提出以下几种方法。

1.直接扣除法。

对于部分科研院所，如其不征税收入来源单一，具备专项用途，且能直接归集其对应的成本费用，可采用直接扣除法进行应纳所得额计算。其计算公式为：应纳税所得额=（总收入-不征税收入-免税收入）-（可税前列支成本费用-不征税收入对应支出）。应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率。这种计算方法的优点是简单易行，能准确反映纳税单位的实际应税收支情况，体现税收的准确性和公平性。同时，这种方法对纳税单位的会计核算能力提出了较高要求，不征税收入对应的费用支出能清晰核算并合理归集。

2.比例分摊法。

大多数科研单位的不征税收入来源复杂，如财政拨款、上级补助、研究经费，专项经费、专项奖励、政府补贴等，如确实难以对不征税支出进行划分清楚，可参照国税发 ［1999］65号文件规定，采用比例分摊法，确定应纳税收入总额应分摊的支出项目金额。纳税单位将该核算方法报主管税务机关备案后即可执行。“分摊比例法”是指由主管税务机关根据事业单位的应纳税收入总额占该单位全部收入的比重作为分摊比例，分摊其全部支出中应当由纳税收人分摊的部分，并据以计算应纳税所得额。其计算公式为：应纳所得税额=（应税收入一应税支出）×适用税率；应税支出=支出总额×分摊比例；分摊比例=（收入总额-不征税收入）÷收入总额。这种计算方法是现行税务机关核定税收的通行方法，但以往在计算应税支出的分摊比例时，将不征税收入和免税收入一并减除，从而使应税支出减少，税负加大。这种计算方法以收入的比例来配比支出，减弱了纳税的准确性与合理性，它不能准确反映纳税单位的实际应税收支情况，对于非应税收入较多且支出较大的事业单位，有可能多交企业所得税；同样，对于非应税收入较少且支出较大的事业单位，有可能少交企业所得税。

3.核定征收法。

对于不能将取得应纳税收入有关的成本、费用、损失与不征税收入、免税收入有关的成本、费用、损失分别核算，又不能正确地申报按分摊比例法等合理方法计算的应纳税所得额的科研事业单位，可采用核定征收法计算企业所得税。“核定征收法”是由主管税务机关根据实际情况核定纳税人的应纳税所得额占应税收入总额的比例。其计算公式为：应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率，应纳税所得额=应税收入×应税所得率。其中，“应税所得率”可以由主管税务机关根据不同事业单位处于不同行业的具体情况核定相应比率，也可以统一按照固定比例核定比率。

这种计算方法的优点是流程简化，税源稳定，缺点就是把所得税变成近似流转税的税种，使纳税人的应纳税额仅仅取决于流转额大小和所适用的应税所得率的高低，而与纳税人本身的实际成本、费用及纯收益水平无直接关系，缺乏税赋公平性。