我国企业实施可持续发展管理会计的对策

李 磊

(安阳师范学院 工商管理学院 河南 安阳 455000)

就现阶段而言，要使我国企业在企业文化和日常管理技巧及系统中能自愿地管理企业活动对生态环境的影响，不管这些生态环境影响对企业来说是一种威胁还是一个机会，从而使企业可持续发展管理会计系统得到顺利实施，就必然需要一定的环境来支撑。具体说，需要从三个层面采取相应的对策以构筑这一支撑环境。企业层面，贯彻可持续发展经营理念，在企业管理中融入环境管理的思想，改善环境业绩与财务盈余，创新并履行相应的生态环境责任；政府层面，为可持续发展创造政策和制度环境，通过选择合适的正式和非正式的制度安排来激励和约束人们的行为，以提高环境保护的效果；理论层面，以会计学界为主的理论工作者走求真务实的路线，真正做到理论与实践上的结合。

一、企业层面

环境管理和企业管理密不可分。着眼于企业层面，贯彻可持续发展经营理念，改善环境业绩与财务盈余，创新并履行相应的生态环境责任。但是，从前面的问卷调查结果分析来看，我国企业层面的可持续发展显得非常滞后。究其原因，主要有两个方面:第一，企业观念落后，主观上缺乏自动履行可持续发展战略的意愿；第二，企业综合业绩评价体系不完善，客观上缺乏有效的约束与激励机制。因此，一方面必须提高整个企业的环境意识，确保对生态环境因素的关注渗透到企业的方方面面，使环境问题在董事会中能有一席之地；另一方面，通过改造业绩评价系统，确认和计量核心环境指标，确保会计和财务系统与环境行动相协调，将环境管理系统与管理会计信息系统相结合，从而建立一套基于可持续发展战略的企业综合业绩评价体系。

1．制定企业内部环境政策和环境管理目标。制定企业内部环境政策和环境管理目标是企业认真对待环境问题的首要条件，旨在为企业未来的行动提供指引。企业管理当局通过了解企业的环境影响(包括破坏法律、市场压力)，评估环境风险和机会，确定要求遵守的环境标准，在此基础上制定企业环境政策和环境管理目标。具体来说，针对企业经营活动所发生的一系列与生态环境有关的企业行为，包括材料和能源的投入、处理以及产品、废弃物的产出等，实施可持续发展战略，建立环境管理目标:(1)减少有害的原材料的使用；(2)减少原材料和自然材料的使用；(3)减少对能源的需求；(4)减少废弃物的排放；(5)提高回收利用可能性。将环境管理目标完全融入到企业管理会计活动中去。环境管理应当成为企业管理系统中的一个日常管理过程。

2．构建可持续发展管理会计系统。会计作为企业的核心信息管理工具，历来为企业管理活动提供了重要信息。为了反映企业经营活动对生态环境因素的影响，必须开发企业环境管理系统，融合企业管理系统，构建可持续发展管理会计系统，从而提供相关的信息和控制手段，保障环境管理系统的建立与实施。环境管理系统是根据全面质量管理持续改进的原则而建立的。这要求企业加大环保投资力度，进行产品报废与再利用管理，实施环境审计，做到企业环境管理系统与管理会计信息系统的相互融合。在上述管理流程中，信息在不同的管理者之间进行传递，为环境管理提供信息支持，即对有关环境影响的信息进行归集与分析，并做出决策，在决策实施过程中还需要采取一些控制手段。为了确保企业环境管理目标和经济效率目标的实现，还要求建立一套基于可持续发展战略的综合业绩评价系统，通过设计可计量的生态经济效率评价指标，解决环境业绩目标与经济业绩目标之间的矛盾，从而提高生态经济效率，达到企业可持续发展的终极目标。

二、政府层面

我国政府有必要在政府管制、经济调控、法制建设和文化理念等方面做出相应的正式和非正式的制度安排，以加强政府的宏观生态经济管理，进一步推动我国和谐社会建设的进程和发展。

1．正式的制度安排。制度旨在通过各种习惯和规则为经济主体提供激励和约束。从我国政府大力推动可持续发展，以确保可持续发展实现的角度来看，正式的制度安排框架中主要有以下内容:

(l)建立自然资源的产权制度，加强资源管理。为了抑制自然资源利用与开发中的市场失灵，首先要建立自然资源的产权制度，将部分资源的所有权授予企业或个人，通过政府收取租金来限制生产与使用，使资源在最优水平上使用，并使利润达到最大化。同时还要加强资源管理，改变谁得到资源开采权，谁就得利、谁就暴富的不合理现状。国务院发展研究中心产业部部长冯飞研究员认为，关键是要改变现在资源开发的“审批制”，大力度地进行投资管理体制改革，推动资源的有偿转让，让资源真正有价，而不是通过权钱交易让小部分人得利。

(2)完善市场交易制度，建立资源和环境要素市场。要保护自然资源和生态环境以实现可持续发展，就必须通过市场途径来实现外部效应内部化。具体做法是:可凭借政府的权威和法律的硬性约束来界定产权，在此基础上建立资源和环境要素市场，实行定价制度，形成市场交易，提高使用成本，使外部效应内部化，使污染得到较好的控制。例如，国家财政部有关负责人在第六次全国环境保护大会上明确表示，财政部将会同有关部门，从三个方面推进开展排污权有偿取得和交易制度改革。一是进一步明确污染物“总量控制”制度，使之成为我国污染物排放管理的基本原则。二是在“总量控制”前提下，实行排污权有偿取得，探索政府通过招标、拍卖等方式，将排污权有偿出让给排污者，改变目前企业随意排污、不顾忌成本的状况；同时采取有效措施，真正把企业污染治理的责任落到实处，使企业生产成本完整地反映环境成本，对企业形成保护环境的内在压力。三是逐步推广排污权交易，使企业在利益驱动下，珍惜有限的排污权，减少污染物的排放，并从减排中获利。

(3)建立资源补偿和环境税收制度。根据资源有偿使用原则，由国家资源环保机构向开发利用环境资源的单位或个人，依据利用开发利用量和污染程度大小，收缴相当于全部或部分价值的货币补偿。例如，“十一五”期间，中央财政大力推进环境有偿使用制度改革，督促企业将环境成本纳入企业生产成本或服务价格，实现环境污染外部成本内部化、社会成本企业化。另外，为了保护环境与资源，国家凭借其主权对开发、利用环境资源的单位和个人，按其开发利用的程度以及污染破坏程度而采取税收制度。纳税人分别是开发利用自然资源或生产污染性产品者。计征依据是开发行为对资源的破坏程度和污染程度。税率大小与破坏程度和污染程度成正比。“十一五”期间，财政部将进一步完善税费政策，引导循环经济和环保产业的发展，促进有利于环境保护的生产和消费方式，建立资源节约和环境友好型的财政政策体系。

(4)加强环境立法，完善法律制度。建立和健全环境保护的法律机制，通过法规约束来推进经济的可持续发展，实现经济效益和生态效益的“双赢”策略。双赢的本质就是环境管理市场机制，即主要依靠企业追求环境业绩与经济业绩提升的同时来实现环保目标。其关键在于不但认可和保护企业的逐利本性，并在此基础上加以利用和引导，在企业逐利的过程中达到保护环境的目的。从反面来讲，则要能对污染企业实施有效的惩戒。不可置信的威胁不会改变企业的博弈策略。例如，沱江污染的直接经济损失高达2.19亿多元，而四川化工股份有限公司仅被处以其5.8%、1279.8万元的赔款、罚款。这能起到足够的惩戒作用吗？与此形成强烈对比的是，1989年美国的埃克森(Exxon)石油泄露事故后，赔款数十亿美元，且延续十余年。因此，要实现双赢，不仅需要在法制制度安排中优先将污染防治、资源保护、清洁生产、综合利用等内容和目标纳入可持续发展的法律体系中，制定环境保护法律法规和环境标准，而且必须对污染事故实施有效的惩戒措施。例如，我国现阶段的主要任务就是通过健全环境法规和环境管理标准，配合全国人大抓紧出台《节约能源法》(修订)和《循环经济法》，组织制定16个高耗能产品能耗限额强制性国家标准等。针对我国企业制定的环境保护法规和环境标准日益增多，我国产业结构也将进行重大调整，高能耗、高污染的传统产业将被大幅度压缩，低能耗、少污染的环保产业、“资源节约型”和“环境友好型”产业将得到大力发展。

2．非正式的制度安排。正式制度和非正式制度构成了制度体系的内容。正式制度与非正式制度之间相辅相成，正式制度只是制度体系的一部分，必须由非正式制度加以补充，即对正式制度进行扩展、阐述和假定，从而解决众多无法由正式制度覆盖的问题。例如在实施可持续发展战略中，规范人的行为、改变人的传统思维方式以及确立和调整人与自然的关系方面具有重要的意义。非正式的制度安排的主要内容包括:

(1)建立生态经济系统的思维模式。在实施可持续发展战略过程中，重新审视传统的自然观，强调人与自然之间的和谐性，在保护自然、尊重自然、与自然和谐相处的过程中来实现经济增长与经济发展，重点做到两个协调:一是经济发展与自然资源利用的协调；二是经济发展与环境保护的协调。以此为契机，实现企业生态经济管理，形成现代管理理论中一个全新的研究视角。

(2)创新生态伦理观念。要实现可持续发展，就必须进行生态伦理观念的创新。由于生态伦理是一个多元化的话语体系。因此，在中国现阶段的经济发展过程中，生态伦理观的创新，一方面要与这种经济发展战略的调整相适应，做到在发展经济与环境保护权衡取舍的情况下谋求发展；另一方面要与人民生活方式的变化相适应，过去人们追求温饱，现在人们更加注重生存和居住环境，更加追求生活质量。因此，我国生态伦理观念的创新应更加强调伦理学对人类生存环境的终极关怀，把尊重自然、爱护自然环境作为一种现实的具有责任感的伦理规范。

(3)创新资源观。就可持续发展战略的非正式制度演变的角度而言，必须进行资源观的创新。其一，树立资源的有限性观念，即自然资源是有限的，人类的需求是无限的，因而人类的经济发展必须在资源的有限性与人类欲望的无限性之间进行选择，以资源禀赋为出发点进行战略设计，坚持开发节约并重、节约优先，按照减量化、再利用、资源化的原则，在资源开采、生产消耗、废物产生、消费等环节，逐步建立全社会的资源循环利用体系。比方说，建立生态工业系统，逐步推广生态工业园这一可持续发展的生产模式，变废为宝，充分利用资源，既有利可图又保护环境。其二，在实现人与自然协调的可持续发展中，必须确立“资源是社会经济发展的基础和起点”的命题，从而增强全民的资源忧患意识和节约意识。

(4)创新发展观念。发展观念作为一种非正式的制度安排对发展战略、发展过程及其结果都产生着极其重要的影响。因为以整体性为出发点的发展观，不仅要考虑当代人的整体利益，还要考虑后代人的长期利益。在内容上强调其综合性，突破传统发展观中用单一GDP来衡量发展的观念，而用社会、政治、经济和文化等多种指标来衡量发展的结果。例如，2006年我国万元GDP能耗下降1.23%，没有实现年初确定的万元GDP能耗降低4%和主要污染物排放减少2%的目标。理由在于:节能减排取决于多种因素，有些措施当年可以见效，有些措施如结构调整等见效需要一个过程。因此，把五年目标科学准确地分解到每一年，难度较大，也不切实际。

三、学术理论界层面

可持续发展管理会计学科是一个“大科学工程”型基础研究项目。它是一门多学科交叉的边缘性学科，从它涉及的领域和涵盖的内容来看，既是环境科学的分支学科，亦是会计学科的分支学科，是由环境科学和会计学科交叉渗透所形成的一门边缘应用性学科。它的研究领域不仅与环境科学、经济学、会计学有直接关系，而且与哲学、数学、生物学、化学、管理科学、法学、逻辑学等诸多学科在研究领域和内容上有多方面的交叉渗透。在这样一个广阔的领域中，单凭几个突出人才是难以取得进展和开拓的。在这样一种知识创新和文化创新的背景下，2001年6月中国会计学会成立了“环境会计专业委员会”的学术团队。近十年来，“环境会计专业委员会”这一科研团队遵循中国会计学会学术研究的宗旨，宣传国家关于环境问题的政策法规，开展环境会计理论研究，总结环境会计工作经验，介绍国外环境会计研究与实务动态，推动环境会计实务，在该领域内取得了初步进展。但是，从目前我国会计理论与实践看，企业的生态环境责任的道德理念还没有真正形成，对可持续发展管理会计在建立健全中国绿色信息公开化制度中的重要作用缺乏认识；没有建立科学合理、系统完整并符合国情的企业可持续发展管理会计理论与方法体系；缺乏可操作性的可持续发展管理会计准则。

总之，我们应该坚持科学性、理论性、前瞻性和适用性原则，加快绿色核算理论与方法的研究和制度建设，不断完善绿色核算方法，以尽快提升我国绿色核算的国际地位。在理论上，科学估价自然资源与环境的价值；建立绿色核算账户体系和绿色经济指标体系，如生态增加值、绿色国内生产净值；修正现行经济分析的理论与方法，构建可持续发展评估指标体系和监测预警方法体系。在实践上，企业会计、内部审计应当积极参与企业环保有关的工作，以考评环境保护论证工作实际取得的成效，使企业环保工作更加深入、扎实；环保产业的会计人员应当在成本费用核算、管理方面积极主动，为制定污水、垃圾等污染物收费水平献计献策，并提供详细的资料；注册会计师也应当积极参与到环境保护这一重要的工作之中，以切实的经济监督手段保证环境保护工作的顺利进行，巩固已有的环保工作成果。

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