作业成本法的应用及其改进方法的研究

吴 莉 董雄报

作业成本法主要思想：产品消耗作业，作业消耗资源；生产导致作业发生，作业导致成本发生。作业成本法围绕生产经营作业，揭示成本发生的真实原因，并按照各种不同的产品、服务、作业耗用资源的实际情况合理地分配成本，缩小制造费用的分配范围，由全统一分配改为由若干个“成本库”分别进行分配。通过设置多样化的成本库，并且按照多样的成本动因进行制造费用的分配，使成本计算特别是比重日趋增长的制造费用按产品优化的过程大大细化了，消除“不增加价值的作业”、改进“可增价值的作业”，从而促使有关的损失、浪费减到最低限度，有利于成本的分析，成本资料更加透明。

一、作业成本法与传统成本法相比的优势

首先，作业成本法突破了单一的成本分配基础，拓宽了成本核算的范围，把作业、作业中心、顾客和市场纳入了成本核算的范围，它以作业为核心进行成本核算，抓住了资源向成本对象流动的关键，便于合理计算成本，有利于全面分析企业在特定产品、劳务、顾客和市场及其组合以及各相应作业盈利性的差别。其次，通过对成本动因的分析，有助于经营流程的改进，对资源进行合理分配。它能明确哪个过程最能降低成本，不增加价值活动潜伏在哪个环节，从而可以把资源投入到增加价值的产品上。

二、作业成本法实施的不足条件

（1）缺乏必要的管理环境及其具备相应技能的财务人员。生产机械化程度不高，劳动密集型大批量单一品种生产方式仍占主导地位。同时先进的生产管理模式，如JIT，弹性式生产模式在我国应用范围依然狭小，成功的实际案例非常少，缺少应用的管理环境。再则，我国的财务从业人员普遍重视会计处理，轻视企业内部管理。

（2）ABC是一种狭义成本管理观，对债务成本分配标准不合理，忽视了权益资本成本。根据ABC法进行项目成本控制和绩效评估时，除了资本成本外的其他资源成本按资源动因分配到各项作业，然后归集到作业的成本再按作业动因分配各成本对象，而债务成本（如利息）则直接平均分摊给各成本对象。

（3）资源供求平衡假设的片面性，不能揭示剩余产能。ABC往往在资源供求平衡假设基础上计算成本动因分配率及至各成本对象成本。在实施过程中与传统分类账系统一样，只注重组织实际耗费的资源，忽视资源供求的不平衡性，不能揭示资源的分配和利用效率，不仅阻碍了对企业过剩资源的管理，还会因高估产品或顾客的实际成本而影响企业的竞争策略。

三、作业成本法的改进

1.和EVA相结合，用集成成本计算ICC模型。该模型计算的成本信息是真正的“完全成本”，不仅包括生产经营成本，还包括资本成本。目前我国的许多企业存在“股权融资偏好”，把股权看成是“免费的午餐”，基于时间驱动作业成本法的ICC模型将经营成本和资本成本结合起来，这一点对目前的我国企业尤其是上市公司而言有重要意义。将EVA作为成本对象存在合理性的判断标准，有利于增强企业的价值创造意识，将评价指标改为EVA，以经济利润的增加作为投资决策的标准和衡量经营业绩的尺度，奖金的发放也依据创造的经济利润来确定。这就使得基于价值的管理变得简单、直接，具有了逻辑上的一致性。EVA的应用使经营者开始像企业的所有者一样思考，权益资本不再被考虑为“免费资本”。将成本核算与企业价值结合起来，有利于实现企业价值最大化。

2.运用约束的思想进行改进。在约束会计法（CBA）中，不存在产品成本的概念，而是以不同产品的单位有效产出及单位产品在约束资源上所占用的时间来确定要生产的产品，但是没有考虑到产品在其它资源上所发生的成本差异，因此不能全面、准确地反映出不同产品对企业有效产出的贡献大小。同时，根据约束理论，任何一个企业都存在直接制约系统产出水平的制约因素，否则系统的产出将会无限大。在系统中存在约束资源的情况下，系统的有效产出直接取决于约束资源上的有效产出。

3，利用价值工程来弥补作业成本法忽视质量的缺陷。价值工程理论的核心是功能、成本分析，它要求以最低的资源耗费可靠地实现产品或服务的必要功能，提高资源配置效益与效率。

4.利用过程价值分析法改进作业成本法的缺陷。这种方法主要是通过定义过程中资源的耗费和成本产生的根本原因两点来完成成本计量的。它是以成本是在过程中产生的为前提，也就是在资源被消耗的时候产生的。成本产生的阶段取决于过程的布局、复杂程度、流程设计、流程的灵活性以及过程的相近属性。每一个过程都有一系列的输入，转化作业，直到通过各种各样的产品流得出最后的产出。