谈特殊交易或事项中利得和损失的确认与计量

唐淑文 刘学艺

一、利得和损失概述

利得是收入以外的其他收益，利得和收入一起构成了企业收益的有利项目。损失是企业非日常活动所发生的经济利益的减少，损失和费用一起构成企业收益的不利项目。

会计实务中对利得和损失的计量，一般是通过实际增加或减少的资产或负债的价值来进行计量的，这样对相关资产或负债价值变动的计量就决定了利得和损失的计量。在利得和损失计量属性的选择上，一般常用现行市价、历史成本和现行成本（或重置成本）。在报表的披露中，也应区别于正常经营活动的收入和费用，而以净额方式列报，这样有利于信息使用者的评价和决策。

二、特殊交易或事项中利得和损失的确认与计量

（一）资产减值损失的确认与转回

当资产的可收回金额低于其账面价值出现减值损失时，我国现行《企业会计准则第8号——资产减值》要求将资产的账面价值减至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。如果企业难以对单项资产的可收回金额进行计量，应按该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。资产组的可收回金额应按其公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的净现值两者中的较高者确定。资产组的可收回金额如果低于其账面价值，应按其差额确认减值损失，计入当期损益。已确认资产组的减值损失在以后期间不得转回。已确认的资产（或资产组）减值损失应在损益表中单独列报。

（二）非货币性交易中利得和损失的确认与计量

非货币性交易，是指交易双方以非货币性资产进行的交换（包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易）。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。我国现行《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中，对非货币性交易的会计处理是：如果交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量，应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。否则，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

（三）政府补助中利得和损失的确认与计量

政府补助是指政府等有关方面无偿给予企业现金或非现金资产。我国《企业会计准则第16号——政府补助》中确定，对政府补助的会计处理都采用收益法，要求主体将政府补助在与其拟补偿成本相配比的期间内，系统地确认为收益。对有附加条件的政府补助，应在达到条件要求并且能够收到时才能确认收益。

对政府补助的计量有总额法和净额法两种。总额法是将与资产相关的补助全额作为递延收益，并在资产使用寿命内系统分配；总额法认为将收益与成本费用项目相抵销是不恰当的，应将两者分开，以便于不受补助影响的其他费用进行比较。净额法将与资产相关的补助在确定资产账面金额时予以扣除，并通过减少折旧费的方式，在应折旧资产的使用寿命内把补助确认为收益。我国会计准则选择的则是总额法。

对于企业收到的政府补助，我国新准则要求除了有关法律法规有明确规定做权益处理的外，均做收入处理，并区分与资产相关的补助和收益相关的补助两种情况。对于企业取得并形成长期资产的政府补助，应确认为递延收益，并在资产使用寿命内平均分配，计入各期损益。用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的收益性政府补助，应确认为递延收益，并按配比原则在确认相关费用的期间确认利得，进入当期损益。用于补偿企业已经发生的相关费用或损失的收益性政府补助，直接确认为当期利得，进入当期损益。

（四）债务重组及清偿中利得和损失的确认与计量

我国现行《企业会计准则第12号——债务重组》要求，以现金或非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金或转让非现金资产公允价值的差额，计入当期损益。转让非现金资产公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益；债权人应将重组债权的账面价值与收到现金或受让非现金资产公允价值的差额，计入当期损益。将债务转为资本的，债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或实收资本），股份公允价值总额与股本（或实收资本）的差额，计入资本公积。重组债务的账面价值与股份公允价值总额的差额，计入当期损益；债权人应重组债权的账面价值与享有股份公允价值的差额，计入当期损益。

（五）投资性房地产中利得和损失的确认与计量

投资性房地产是为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括企业投资为目的而拥有的土地使用权及房屋建筑物，以及房地产开发企业出租的开发产品。我国现行的《企业会计准则第3号——投资性房地产》要求企业采用公允价值模式计量，不提折旧，也不摊销，会计期末以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额，确认为利得或损失，计入当期损益。当公允价值无法持续可靠确定的情形下，企业应采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应以转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与原账面价值间的差额，确认为利得或损失，计入当期损益。自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应将差额确认为损失，计入当期损益，如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应将差额在已计提减值准备的范围内，恢复原来预计的减值损失，并计入当期损益，剩余部分确认为未实现利得，计入资本公积。企业对投资性房地产进行处置时，应将处置价款扣除其账面价值和相关税费后的差额，确认为已实现利得，计入当期损益。

（六）衍生金融工具公允价值变动中利得和损失的确认与计量

衍生金融工具主要包括远期、期货、掉期（互换）和期权等。衍生金融工具的公允价值变动，应区分其是否被指定为套期工具分别情况处理：如果衍生金融工具没有被指定为套期工具，则其公允价值变动产生的利得和损失应计入变动当期损益。如果衍生金融工具被指定为套期工具，应按套期品种的不同情况分别处理：（1）对公允价值套期而言，套期工具公允价值变动所产生的利得和损失，应计入当期损益。被套期的项目因所规避风险所产生的利得或损失，应调整为被套期项目的账面价值，并计入当期损益。（2）对现金流量套期而言，套期工具形成的利得或损失中属有效套期的部分，应直接确认为权益，在资本公积项目中反映。套期工具形成的利得或损失中属无效套期的部分，应计入当期损益。（3）对国外营业净投资的套期，应按类似于现金流量套期会计处理原则进行会计处理：套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应直接确认为权益，在资本公积项目中反映。套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应计入当期损益。已直接在权益中确认并有效套期的相关的套期工具形成的利得或损失，应在国外营业处置时计入当期损益。