新准则下固定资产涉税业务处理的变化

马红玲

我国于2009年1月1日起在全国实行增值税改革，即由生产型增值税向消费型增值税转变。生产型增值税对纳税人外购的货物和应税劳务已纳的税金允许抵扣，而对固定资产所含的税金不予扣除，其征税对象相当于国民生产总值。消费型增值税对当期购入的包括固定资产在内的全部货物和应税劳务所含税金都予以扣除，其征税对象相当于全部消费品总值。

一、固定资产进项税的抵扣范围

（一）固定资产进项税准予抵扣的范围

消费型增值税下，一般纳税人取得固定资产支付的增值税可以确认为进项税额进行抵扣，具体准予抵扣项目为：

1.购进（包括接受捐赠和实物投资）固定资产；

2.用于自制（含改扩建、安装）固定资产的购进货物或应税劳务；

3.通过融资租赁方式取得的固定资产，凡出租方按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函［2000］514号）的规定缴纳增值税的。

（二）固定资产进项税不可抵扣的范围

1.纳税人外购和自制的不动产（不动产指不能移动或移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程）；

2.固定资产用于非应税项目和免税项目；

3.将固定资产专用于集体福利、个人消费；

4.非正常损失的购进固定资产；

5.非正常损失的在建固定资产所耗用的购进货物或应税劳务；

6.固定资产为应征消费税的小汽车、摩托车、游艇；

7.从小规模纳税人处取得固定资产以及其他无法取得增值税专用发票的情况。消费型增值税下对取得固定资产所含税金予以扣除的业务只针对一般纳税人。小规模纳税人取得固定资产支付的增值税计入资产价值。

二、固定资产涉税业务会计核算

（一）固定资产增加的会计处理

1.外购固定资产的会计处理。按照历史成本原则的要求，企业外购固定资产在达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的所有相关支出如买价、运输费、装卸费、在安装过程中发生的支出如安装费、专业人员服务费等均应当直接计人固定资产成本。取得的增值税扣税凭证上注明的增值税税额或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额则应从当期销项税额中抵扣，计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户的借方。

2.因接受捐赠、实物投资所取得的固定资产的会计处理。如果捐赠、投资者能够提供增值税扣税凭证即增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、运输费用结算单据的，则与该项资产有关的增值税进项税额可以从当期销项税额中抵扣，反之则只能够按具体会计准则规定的方法确定其入账价值，不存在增值税进项税额的抵扣问题。这就意味着如果企业在将来销售自己使用过的该类固定资产，只会产生增值税销项税额而无相关的进项税额可以抵扣，如果在实际中存在这种情况，则企业的税收负担会相应增加。

（二）固定资产处置的会计处理

固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。根据《增值税暂行条例》及其实施细则的相关规定以及财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》的相关规定，可知：

1.企业已抵扣进项税额的固定资产如果发生非正常损失的、被用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等情形的，应当按照固定资产净值和适用税率计算不得抵扣的进项税额，会计处理为：借记“固定资产清理”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”。

2.企业持有的属于增值税应税项目的固定资产如果被出售、作为投资提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人时，应当视同销售并按固定资产销售额（无法确定销售额的按固定资产净值）和适用税率计算出增值税销项税额，会计处理为：借记“固定资产清理”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

综上所述，当增值税由生产型转变为消费型后，固定资产涉税业务会计核算发生较大变化。全额抵扣法下固定资产涉税业务会计核算没有开设新的增值税明细科目，比增量抵扣法下固定资产涉税业务会计核算要简单易懂。