利用会计政策和会计估计进行会计舞弊分析

岳桂云 李梅芳

一、前言

由于会计政策和会计制度的某些规定具有一定的灵活性，使得上市公司在会计政策的选择上有一定的灵活处理空间。一些上市公司正是看到了这个漏洞，利用会计政策的变更调节利润，如存货计价方法、固定资产折旧方法等，这些不仅影响到企业当期的会计利润，甚至会影响到企业未来的收益。

会计舞弊，是会计舞弊主体以获取不正当的利益为目的，在进行会计核算和监督时利用职权之便，使用会计技巧，篡改账目，采用欺骗性手段故意谎报财务事实，以达到谋取私利或欺骗他人（投资者、债权人、审计、银行和税务等）的一种有计划、有预谋的行为。会计舞弊，从狭义上来说，仅限于会计资料的舞弊，即会计凭证的舞弊、会计账簿的舞弊、会计报表等会计资料的舞弊；但从广义上来讲，不仅包括会计资料的舞弊，还应包括统计、业务等有关方面的资料及其所反映的经济活动的舞弊。会计舞弊手段多样而复杂，且大多数舞弊都涉及到高层管理人员的串通共谋，因此如何识别会计舞弊是会计执业界的研究重点。

所谓会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。会计估计作为一种计量，可能因为掌握的信息或判断的依据不同，甚至是判断人员的个人喜好和经验不同都将会导致与事实出入很大，具有很大的弹性空间。

二、会计舞弊的主要手段

利用会计政策和会计估计做文章的空间很大，成为某些上市公司肆无忌惮地进行利润操纵的手段和借口，纵观各上市公司年报，主要的舞弊手法有：

1.变更固定资产的折旧政策、随意减少折旧费用。固定资产折旧年限和净残值的确定是一种会计估计，一经确定，不得随意变更，即使确实需要变更，所要履行的程序也是很复杂的，且要在财务报告中披露。分析我国的上市公司会计舞弊，往往通过延长固定资产折旧年限而不给予充分披露，使得本期折旧费用减少，从而减少了成本，变相增加了利润，这种舞弊在固定资产占总资产比重大的公司较为常见。

例如吉电股份2009年4月公告称自2009年起变更固定资产估计方法，机器设备中的发电及供热设备预计使用寿命由12年改为20年，预计净残值率由0～3%统一改为5%，由此将使得2009年营业成本减少7721万元，从而虚增利润7721万元。。

2.变更存货计价方法。存货计价方法主要有先进先出法、个别计价法、加权平均法等，存货计价方法的不同，将对企业的财务报告产生不同的影响。当期末存货计价过高时，当期利润就可能因此增加，反之则减少，因此通过存货计价方法的变化而不给予充分披露，从而影响当期利润，误导投资者，成为一些上市公司进行会计舞弊的手段之一。

如南洋实业的97年报显示由于发出存货的计价方法由原来的加权平均法改为先进先出法，使得公司的销售毛利率由1996年的17.6%上升到1997年的18.9%，主营业务利润虚增2474万元。

3.滥用会计估计，少提坏账准备。证监会2007年处罚决定中指出闽越花雕于2005年2月20日，分别与麻城神龙纺织实业有限公司和湖北麻棉纺织股份有限公司签订《资产置换协议书》，拟将公司及下属控股子公司所持有的其他应收款、预付账款、长期股权投资资产等共计121775901.70万元与麻城神龙的在建工程（含28420.29亩土地使用权）及湖北麻棉集团的机械设备进行资产置换。但根据相关协议约定，闽越花雕对上述420.29亩土地使用权处分受限制的条件已出现，麻城市政府与福建省神龙企业集团有限公司约定收回其中200亩土地。闽越花雕在拟置换进来的相关土地使用权存在重大瑕疵、资产置换不可能实现的情形下，滥用会计估计，将拟置换出去的应收款项坏账准备的计提方法由原来的账龄分析法改为个别认定法，从而少提坏账准备6440456.97元，虚增利润6440456.97元。连同其他未计提坏账准备事项，闽越花雕2004年年报中仅通过滥用会计估计、少提坏账准备就虚增利润22435097.75元。

三、会计舞弊的防范与治理

由于我国监管机制的不完善及上市公司内部治理结构的缺陷形成了会计舞弊的高收益、低成本，以及查处率不高的现实，这是我国目前会计舞弊行为约束力低下的表现。上市公司的会计舞弊行为并非是孤立的，它深刻地蕴含着上市公司整体和长远利益的得失。因此，防范与治理我国上市公司会计舞弊指标更要治本，应当内外兼治，从舞弊源头抓起。

会计舞弊的种类是多种多样的，因此对上市公司会计舞弊的防范与治理也要采取多方面手段才能达到目的。下面将基于对前面的分析研究，提出对我国上市公司会计舞弊防范与治理的几点建议。

1.优化股权结构，建立产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度。我国证券市场的现实情况看，股东利益受损的主要原因是股权不合理，大股东或内部人通过收取管理费等欺诈方式牺牲外部小股东获取自身利益。因此应加快对股权的优化改革，加强对中小投资者权益的保护，从而保护信息披露的质量。

2.建立健全公司内部控制制度。由于建立健全内部控制是公司决策者的会计责任，因此为了保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整，公司决策者就应制定一系列的内控制度，要加强内部控制制度建设，强化内部管理，对内部控制制度的完整性、合理性及其实施的有效性进行定期检查和评估，及时发现内部控制制度的薄弱环节，认真整改，堵塞漏洞，有效提高风险防范能力。例如针对监事会的相关制度需要完善的主要包括：监事会的职能更加细化、监事会独立性更加明显、监事会成员知识更加丰富等等；而对于董事会，则要进一步发展和完善独立董事制度建设，真正赋予独立董事行使决策和监督的权利。

要明确股东大会、董事会、监事会和经理层职责，尽量避免“内部人控制”现象的发生，充分发挥监事会的作用，企业的一切经营活动均应由监事会监督，企业的董事会或总经理在履行其经营管理责任时应接受监事会的监督，让企业的最高经营管理人员头脑中始终都有被监督的意识，他们的经营管理行为不但要为其自身负责，而且要为企业的财产所有者负责，要为企业利益最大化服务，要接受企业财产所有者的监督。如果他们的行为有悖于企业的利益，他们将有被解雇或被起诉的危险。当他意识到这种危险的时候，就有可能产生监督和被监督的愿望，客观上也就产生了对监督工作的需要，从而重视会计工作，提高会计监督的权威性，进而加强会计监督工作。

3.严格会计人员的管理制度，提高会计工作质量水平。会计人员是会计舞弊的直接制造者，虽然，他们也要服从单位负责人的领导，但对于会计舞弊的产生负有不可推卸的责任，因此，提高会计人员素质，保护会计人员的合法利益，是杜绝会计造假的保证。国家和会计工作管理部门应加强对财会人员职业道德的教育，不断更新财会人员尤其是高级财务人员和企业管理人员的知识，使其能自觉抵制会计舞弊行为的发生，以不断提高我国会计信息的可信程度。

4.加强法制建设，加大执法力度。首先，在法规的制定过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制。新的《会计法》明确了单位领导对会计信息失真所承担的责任，这有助于降低单位领导对会计信息的不利影响，但我国《会计法》“法律责任”一章中提到“情节严重”、“构成犯罪”、“重大损失”等词都未量化，也无具体的解释，因此，应出台具体的实施细则，将法律责任量化或给予具体解释，加大其法律责任与执法力度；其次，建立健全执法监督的机制，加强会计法规制度的宣传教育，增强领导、会计及有关人员的法制观念；最后，突出重点，有的放矢，加大对会计舞弊的打击力度。

会计舞弊是一个很普遍的现象，治理会计舞弊绝不能眉毛胡子一把抓，而应该深入研究会计舞弊的高发区，并将其作为治理的重点。