民间非营利组织审计实务探讨

汤传忠

一、民间非营利组织范围和会计核算现状

为了规范民间非营利组织的会计行为，提高其会计信息质量，财政部根据《中华人民共和国会计法》及有关法规，制定并发布了《民间非营利组织会计制度》，自2005年1月1日起实施。根据该会计制度规定，民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。

民间非营利组织对采用何种会计制度曾经很“纠结”。在很长一段时间内，我国没有发布一套适用民间非营利组织的财务会计制度，大多数民间非营利组织参照执行《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，少数民间非营利组织采用的是《小企业会计制度》，均无法正确反映民间非营利组织财务活动的特点和会计核算与财务报告的要求，尤其是民间非营利组织对其净资产的分类、确认、计量和列报完全不符合其非营利的特征。《民间非营利组织会计制度》的发布和实施恰如雨后甘霖，从根本上解决了民间非营利组织会计核算、财务报表列报的诸多问题。

二、民间非营利组织审计实务

（一）审计依据

按照财政部要求，会计师事务所及注册会计师在接受非营利组织委托审计时，要以《民间非营利组织会计制度》（下文简称会计制度）为会计标准、以《中国注册会计师审计准则》为执业标准提供审计报告。

（二）审计目标

民间非营利组织的资金来源主要来自社会各界的捐赠、会员缴纳的会费、接受服务对象缴纳的服务费等，其会计报表列报和披露应当满足捐赠人、会员、服务对象、债权人、政府监管部门等会计信息使用者的决策需要，会计师事务所对民间非营利组织会计报表审计应合理保证这一目标的实现。

（三）重要性的确定

1.从数量方面考虑

根据《中国注册会计师审计准则》及其指南要求，对于非营利组织，通常情况下可按费用总额或总收入的0.5%作为财务报表层次的重要性水平。

2.从性质方面考虑

根据《中国注册会计师审计准则》及其指南要求，注册会计师在确定计划的重要性水平时，应当考虑以下主要因素：（1）民间非营利组织（下文简称单位）所在行业状况、法律环境与监管环境、对会计政策的选择和应用、内部控制等因素；（2）审计的目标，包括特定报告要求；（3）财务报表各项目的性质及其相互关系；（4）财务报表项目的金额及其波动幅度。

（四）财务会计处理和会计报表列报方面的考虑

1.资金管理方面

（1）资金相互挪用，甚至账面余额为负数。在接受某药械学会委托审计时，我们发现，该学会实际上隶属于某药监局，其会计、出纳分别由药监局会计、出纳兼任。在审计现金科目时，我们发现其期末账面余额为负数，经询问出纳得知，由于学会自身现金不够支出，从某局暂借1万元，未办理相关手续，所以现金出现负数余额。为了核实该学会现金库存，我们对药监局和学会的库存现金同时执行了监盘程序。核实无误后，我们要求学会补办暂借款手续，并对会计报表进行调整：增加现金余额1万元，同时增加了对药监局负债1万元。

（2）对资源提供者投入的开办资金未按会计制度规定进行会计处理。一民办学校则将收到开办资金作为负债挂往来科目。审计后，我们要求被审计单位对收到的开办资金根据会计制度规定通过“非限定性净资产”科目核算，调整相关明细账，并相应调整会计报表。

2.财务管理方面

（1）未配备专职会计、出纳人员。如前例，部分非营利组织未与主管单位完全脱勾，工作人员相互兼职，资金相互挪用就不可避免了，甚至成了行政机关的小金库，这就需要国家加强对民间非营利组织的管理，明确民间非营利组织的界限，对不符合条件的民间非营利组织进行清理。作为中介机构，会计师事务所对审计中发现的有关行政机关的违法违纪问题应当向有关部门书面反映，同时考虑其对会计报表所可能造成的影响，视影响程度在审计报告中增加说明段加以披露或发表相应的审计意见。

（2）未按规定取得合法票据问题突出。相当一部分单位，支出中以收款收据甚至白条等不规范的凭证入账，与其他单位之间大额资金往来无合理依据。

（3）大额现金结算现象较多，有的单笔现金结算金额高达87.70万，严重违反了国务院颁布的《现金管理暂行条例》有关规定。对于上述情形，注册会计师应该考虑其对会计报表可能造成的影响，发表保留意见、无法表示意见或者拒绝接受委托。

3.会计处理方面

（1）核算不规范。收入、成本费用挂往来科目，不及时结转收入和清理。如某单位收取的培训收入15万挂“预收账款”科目，未按收入确认原则及时确认收入。某单位购置固定资产款支出20万挂“其他应收款中”，未确认固定资产原值，严重影响了固定资产和业务活动成本计量的准确性；发放工资不通过“应付工资”科目核算，直接计入相关成本费用；固定资产不提折旧。部分单位习惯性参照原事业单位会计制度规定，固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的损耗情况，导致资产价值和净资产价值的高估；同时，也低估了业务活动成本和费用，未能如实反映其财务状况和业务活动情况。对于被审计单位存在的上述情形，注册会计师应当要求被审计单位按会计制度规定进行调整。如果被审计单位拒绝调整，注册会计师应该考虑其对会计报表所造成的影响，发表保留意见甚至否定意见。

（2）会计计量基础存在问题。会计制度在坚持以历史成本为计量基础的同时，对于一些特殊的交易事项，如捐赠、政府补助等，引入了公允价值等其他计量基础。实务中，部分单位对取得的捐赠、政府补助资产未按规定以公允价值入账，而是由会计人员随意估价入账，未能真实反映这部分资产的真实价值。在审计时，注册会计师应当复核被审计单位估价的方法、依据，必要时应获得专家帮助。

（3）取得捐赠的账务处理不正确。在民间非营利组织中，捐赠和政府补助往往是其重要的资金来源。部分单位比照企业会计制度将接受的捐赠作为直接作为“净资产”确认。根据会计制度规定，民间非营利组织接受的捐赠应当确认为收入，并在业务活动表中予以反映，以完整地反映其收入来源和业务活动开展情况。按照《民间非营利组织会计制度》规定，取得的捐赠，应当区分无条件捐赠和附条件捐赠分别进行处理。对于无条件的捐赠或政府补助，应当在捐赠或政府补助收到时确认收入；对于附条件的捐赠或政府补助，应当在取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收入。对接受的劳务捐赠，不需要进行确认、计量，但应该在财务报表附注中进行相关披露。注册会计师应该充分关注被审计单位捐赠会计处理的合理性和正确性。

（4）成本费用的分类不正确。民间非营利组织的会计核算以权责发生制为基础。业务活动表的主要功能是用以评价民间非营利组织的经营绩效。会计制度要求会计核算中应当严格区分业务活动成本和期间费用（包括管理费用、筹资费用和其他费用），以便正确评价民间非营利组织的经营绩效。注册会计师应当要求被审计单位按会计制度规定对会计报表进行调整。

4.纳税申报方面

主要表现为未依法办理税务登记、未依法申报和缴纳增值税、营业税、所得税。按照税法规定，非营利组织开展经营性活动，应依法申报并缴纳相关税费。如审计某药械学会时，我们发现其未申报12月培训收入营业税、未申报当年经营收入所得税。免征企业所得税应当符合《企业所得税法》第二十六条第（四）项、《企业所得税法实施细则》第八十四条、第八十五条及财税（2009）122号文的规定，并按财税（2009）123号文规定获得非营利组织免税资格。最后，被审计单位会计接受了我们的审计调整意见同意补交税款，我们也对调整后的会计报表发表了无保留意见。

5.报表列报方面

《民间非营利组织会计制度》实施好几年了，部分单位依然尚未执行该制度，其账务处理和报表的编制仍沿袭原有的做法。此外，按会计制度规定，民间非营利组织的财务会计报告至少应当包括资产负债表、业务活动表、现金流量表三张基本报表以及会计报表附注等内容。相当一部分单位未编制现金流量表。如某民办幼儿园，自成立以来一直按照主管税务机关的要求，采用《小企业会计制度》核算，对外报送的会计报表也是小企业适用的资产负债表和利润表。我们要求该幼儿园按照《民间非营利组织会计制度》规定调整编制会计报表，并建议该幼儿园在以后的会计期间按照《民间非营利组织会计制度》要求进行会计核算。对于以其他会计制度列报的报表，注册会计师不能不分青红皂白出具否定意见或者无法表示意见的审计报告。注册会计师应当要求被审计单位按《民间非营利组织会计制度》规定调整报表列报，对于已按要求调整的报表，注册会计师依然可以发表无保留意见。

（五）审计工作底稿编制

对于民间非营利组织审计，注册会计师应当按照民间非营利组织会计核算和报表列表的特殊性，设计合理的审计工作底稿，而不应当使用通用的审计底稿应付了事。审计工作底稿要体现注册会计师的专业性和严谨性，应该做到结构科学、内容完整，要素齐全；观点明确，重点突出，条理清楚；繁简得当，格式美观，字迹清晰；记录真实，勾稽正确，证据充分。

执行民间非营利组织审计时，注册会计师应当在《中国注册会计师审计准则》的框架下，以《民间非营利组织会计制度》为会计标准，考虑民间非营利组织及其会计核算的特殊性，计划和实施审计工作，合理保证民间非营利组织会计报表列报符合《民间非营利组织会计制度》相关要求。