基于会计作假角度看完善会计报表附注的重要性

邓顺松

会计报表附注是为了帮助理解财务报表的内容而对报表有关事项所做的解释,是对会计报表的补充说明,也是财务会计报告的重要组成部分。简单的说会计报表是对本企业资产负债所有者权益及经营成果和现金流动的笼统反映,而会计报表附注则是对会计报表的详细说明。

一、会计作弊原因分析

财务报表集中反映了企业经营业绩,投资分析则是投资人了解投资对象经营情况和进行科学决策的有效手段。然而近几年财务报表造假这一现象引起了社会的广泛关注,弄虚作假的一些新手段已经通过“转基因创新”侵蚀到会计报表中,使会计报表变得已不再是企业财务综合指标的“成绩单”,而是一小撮人在那里“设计”的“数字泡沫”。分析会计作假屡禁不止的深层次原因,主要表现在以下方面:

1.财务管理的目标从主观上间接导致经营者作假:关于财务管理目标的综合表述,主要有利润最大化、每股收益最大化(资金利润率最大)和股东财富最大化(上市公司具体表现为更高的股价)三种观点。上述三种财务管理的目标在现实经济中无论哪一种表述方法最终都涉及到利润,特别是上市公司要稳定和提高股价就必须保持利润的增长。而公司经营者在实际可能做不到的情况下,往往只有通过会计处理采用一些非正常或不合法的手段来满足“股东财富最大化”。从这一点看,我们认为要完全禁止和杜绝财务报表作假是很困难的,因为公司的经营管理者在报表上作假与股东的“势利”有很大的关系。

2.会计假设引发财务报告的局限性从客观上导致会计作假:会计假设是会计系统运行的先决条件,但是会计假设也有其局限性和消极作用。企业环境的不确定性需要会计做出假设,而假设的结果又会导致会计信息与企业环境相脱节,对这种会计信息的利用又会在一定程度上加剧环境的不确定性。

3.现行财务报表的模式上主要表现为:重法律形式而轻经济实质;重成本而轻价值;侧重于企业历史的经济活动而忽略未来可能的经济活动;侧重于利润的核算而忽视现金流量的有关信息;财务报表信息披露内容的不完整性;财务报表项目的不确定性和确定性的逻辑混乱。

4.上市公司治理结构不完善为会计造假提供条件:目前上市公司的股权结构中有2/3属于国有股,绝大多数上市公司又受集团公司所控制。一股独大的现象使得公司所有权与经营权没有分离,无法形成有效的内部审核机构和完善、科学的相互监督制约机制。企业领导人的权利得不到有效制约,就容易造成企业领导为达目的、添政绩、谋私利而施压公司会计部门,制造虚假会计信息。

二、上市公司粉饰财务报表常用的手段分析

会计报表造假的主体尽管目的不同,但是仍然有规律可循。从会计报表造假的类型来看,主要有以下形式:

1.粉饰经营业绩:经营业绩集中反映在利润指标上。根据不同的情况,企业在调节经营业绩的时候,又有以下四种情况:一是利润最大化。通常是提前确认收入、推迟结转成本、亏损挂帐、资产重组、关联交易。这种情况特别是在企业上市的前一年和当年尤其明显。二是利润最小化。通常是推迟确认收入、提前结转成本、转移价格。从这一点上来看,正好和利润最大化的做法相反。这种情况通常出现在企业经营目标完成的时候。三是利润均衡化。通常是利用其他应收款、应付款、待摊费用、递延资产、预期费用等帐户进行调节,从而造成一种利润在稳步增长的假象。四是利润清洗。通常是将坏帐、存货积压、长期投资损失、闲置固定资产、待处理流动资产、待处理固定资产等虚拟资产一次性处理为损失。这种情况通常出现在企业更换高层管理人员的时候。

2.粉饰财务状况:主要表现在高估资产、低估负债。高估资产主要是编造某种理由进行资产评估,从中虚构业务交易和利润。这种情况通常发生在当企业需要对外投资以及进行股份制改造的时候,目的是为了获得较大比例的股权。企业低估负债通常是设立帐外帐把负债挂起来,或者将负债隐匿在它的关联企业中。这种情况通常发生在企业需要贷款或者需要发行债券的时候,目的是为了造成一种假象,证明本企业的财务风险不大。在以上两种报表造假类型中,不同的造假目的决定了造假的类型:企业如果是为了业绩考核、获取信贷资金、发行股票或者企业领导者为了个人升职,一般都会采取利润最大化、利润均衡化的形式;相反,如果企业是为了少交税款、推卸企业和个人的责任,则会采取利润最小化、利润清洗的方式。而其中,对投资者危害最大的是利润最大化也就是我们通常所说的虚盈实亏现象。

3.利用资产重组粉饰财务报表:资产重组是企业为优化资产结构、完成产业调整、壮大主业、实现战略转移等目标而实施的资产置换或股权转让等行为。但也有部分企业可能是为了更具体的目标,比如为了达到配股的资格,免被摘牌而扭亏,甚至是为了二级市场的炒作。

4.利用关联方交易粉饰财务报表:我国的许多上市公司由国有企业改组而成,在股票发行额度有限的情况下,上市公司往往以通过对国有企业局部改组的方式成立。股份制改组后,上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联方关系和关联交易。

5.利用股权投资调节利润:对于盈利的被投资企业,年度合并会计报表时,采用权益法,将被投资企业的利润纳入本企业;对于亏损的被投资企业,即使股权比例超过20%,仍然采用成本法核算。近年来一些上市公司迫于利润压力,经常在会计年度即将结束之际,与关联公司签订股权转让协议,按权益法核算或合并会计报表,将被收购公司全年的利润纳入上市公司会计报表。

6.利用时间差调节利润:在12月份虚开发票,挂在应收款,公司不提供商品或劳务,风险与报酬不转移,次年再以质量不合格为由冲回。较为“高明”的做法是借助于第三方签订“买断”收益权的协议,提前确认收入。

7.混淆收益性支出与资本性支出:根据现行会计制度的规定:凡支出的效益仅及于本会计期间(或一个营业周期)的,应当作为收益性支出,在损益表中列示;支出的效益及于各会计期间(或几个营业周期)的,应作为资本性支出,列示于资产负债表中,作为资产反映,以真实的反映企业的财务状况。但是在实际工作中,企业缺乏承受能力而暂时将已经发生的费用或支出挂列在“待摊费用”、“递延资产”、“待处理财产损益”等,甚至列示于“固定资产”、“在建工程”科目,将虚拟资产科目作为蓄水池来粉饰报表。

三、会计报表附注的局限性

在会计报表的使用过程中,会计报表附注发挥着重要的作用,它使得会计报表的使用者更详细透彻地理解会计报表数据所反映出来的内容,从而做出正确的决策。但是会计报表附注也不是完全可靠和有效的,目前会计报表附注存在的问题及缺陷主要有:

1.债务重组披露模糊:资产重组是企业扩大经营规模、改善资产结构的有效方式,但不少企业为了操纵利润,达到发行新股、配股、避免停牌的目的,利用资产重组置换出耗费大的资产,达到扭亏为盈的目的,而日后需要使用已置换出的资产时,又存在重新购买或租赁使用的问题,影响了企业以后年度资金的使用。因此,建议有关管理部门应该规定企业要披露资产置换的目的,置换所产生的损益,是否存在置换后的回购协议及回购协议的条款,以及该资产置换给企业未来可能造成的影响。另外,债务重组往往金额巨大,其利润损益对上市公司利润水平有重大影响。

2.关联方交易及关联方关系的披露模糊:《会计准则——关联方关系及其交易》对关联方关系做出了明确规定。按规定,关联方交易的要素至少应包括四方面的内容:①交易的金额或相关比例;②未结算项目的金额或相关比例;③定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易);④关联方之间签定的交易协议或合同。但是,在上市公司年报附注中,很少同时揭示这四个方面的内容。从上市公司会计报表附注披露来看,不少企业对关联方关系的理解并不全面,有的只披露了控股或持股股东,有的只披露上市公司的下属子公司,有的连披露的关联企业与上市公司的关系都未明确。

3.会计政策与会计估计披露过于简单:会计政策,是指企业编报会计报表时所采用的特定原则、基础、惯例和做法。根据国际会计准则,会计报表附注中应清楚地说明所采用的全部重要会计政策,但一些上市公司却以“本报告期内公司所采用的会计核算方法与上年度所采用的会计核算方法一致”代替会计政策的揭示,不便于投资者阅读理解。

4.或有事项涵盖内容不完整:国际上关于或有事项的通行做法是基本上不确认或有利得,表内确认各表外披露的或有损失包括应收票据贴现、应收账款抵借、融通票据保证、未决诉讼、未决索赔、税务纠纷等。

5.没有反映经济时代下诸如人力资源与知识产权等方面的一些重要信息:高新技术企业技术含量很高,人力资源与知识产权是企业最为重要的财富。一些知名企业自创商誉的价值也不菲。然而这些项目由于在计量上存在一定难度以至于或者无法计量列报,或者难以在无形资产中揭示。会计报表的使用者很难获得相关的信息,而通过报表附注的揭示就能很好地解决这一问题。

四、会计报表附注的重要性

从整体来说,财务报表附注在未来财务报表发展趋势中日益呈现其重要性,未来财务报表的发展是建立在社会经济与科学技术飞速发展基础上的,这种变化给会计信息的充分披露提供了机遇。首先表现在表外信息的不断增加,财务报表作为国际通用的商业语言,随着市场经济的日益发展,特别是现代股份制企业和证券市场的兴起,表内信息越来越难以满足决策者的信息需求。在整个体系中,表外信息将越来越冗长,内容越来越丰富,信息质量和信息价值也将越来越高,这表明财务报表附注愈益为人们所重视。其次,非财务信息也在不断增加。用发展的眼光看,为了适应使用者经济决策的需要,在财务报表附注中披露相关的非财务信息将是必然的。再其次,伴随着金融工具日新月异的发展,如何将金融工具尤其是创新金融工具从表外项目的一般揭示,转变为充分有效的揭示,对当前财务报告包括财务报表附注提出了严峻的挑战。而披露自愿性信息、预测信息、分部信息以及社会责任信息也越来越依赖于财务报表附注。

近年来,随着科学技术的发展,人们已逐渐感受到了现代信息技术对财务报表及其所提供信息的影响与作用。未来会计信息发布和传输将由现在的书面形式转向电子形式,会计信息披露的电子化,更加突出了财务报表附注的重要性,因为只有对各种信息做出正确、合理的分析,才能进行科学、有效的经营决策。可以深信,这种以文字为主,辅以数字分析的财务报表附注将会始终居于财务报告的核心地位,财务报表附注将成为二十一世纪财务报告模式中最重要的组成部分。

(作者单位:湖北民族学院)