浅谈企业合并会计方法及税务处理

2010-07-13徐新华

中国乡镇企业会计 2010年8期

徐新华

一、基础理论

不论是控股、新设还是吸收合并，只要是非同一控制下的企业合并就用购买法核算，即并购企业通过购买被并购企业的净资产来实现合并。该法是从并购企业的角度出发，并购企业为合并所支付的资产、承担的负债或是发行的股票债券都只是一种手段而已，并不影响对获得资产和负债的计量，所收到的资产和承担的债务都以公允价值计量。

权益结合法主要应用于同一控制下的企业合并，由于是站在最终控制方角度考虑，并没有发生资产的流入或流出，只是对企业的股权结构进行了调整。

购买法和权益结合法之间的区别：首先，假设不同。购买法是将企业合并看做是一项交易，购买方有经济资源的流出，获得了控制权，而被购买方得到了经济资源，丧失了原有经济资源的控制。而权益结合法则认为合并是现有股东在新的会计个体的联合和继续，原股东并没有丧失对经济资源的控制权。其次，会计处理原则不同。以控股合并为例，在合并时购买法和权益结合法确认的合并成本，购买方对获得的净资产价值并不相同；购买方在一定条件下需确认商誉并在期末进行减值测试，而权益结合发下并不存在商誉问题。再者，会计信息质量不同。因为购买法将企业合并作为交易，所以更注重信息的相关性，而权益结合法以历史成本反映合并后各主体的信息，所以可靠性更高。最后，对合并报表产生的影响不同。以利润表为例，购买法下，被购买方合并前的经营成果不能纳入合并；而权益结合法下，被并方合并前的经营成果纳入合并，视为在吸收合并的这一期间开始时就己经完成了合并工作。

二、企业合并中所得税问题

新企业会计准则采用资产负债表法处理所得税，现行的所得税政策存在一定的缺陷，主要表现在：

（一）会计核算和税收处理的差异大

这个差异首先体现在：会计核算时是按照企业合并是否是在同一控制下进行的，而税法要求股权价款支付方式的不同，将企业合并分为应税合并和免税合并。应税或免税的判断标准是合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除非股权支付额高于支付的股本的账面价值的20%，是应税合并，否则便是免税合并。

免税合并业务中，为保证整体资产隐含的增值只是暂行免税，而不是处于所得税课税范围之外，相关税收政策规定必须以资产的账面价值为基础确定各项资产的计税成本，并在剩余的使用期限内按账面价值进行折旧摊销和成本结转，造成了会计核算和税务处理上的差异，增加了企业的财务核算工作量和税务管理的难度。

（二）企业中途转让资产处理不明确

免税合并有两个前提：一是要求被合并企业的全部或实质性经营资产转让给合并企业，二是要求资产用于持续经营活动当中。但是，在实际生活上，许多合并企业并不需要或者有意愿收购某种资产，因此，在完成合并业务后，合并企业将不需要或者没有意愿使用的资产出售，这就是人们常说的“假合并”。企业利用“假合并”获得了免税的优惠，但是由于资产的中途转让，而危害了国家的税收利益。

但若分少数资产中途转让和大额资产中途转让两类进行处理：对于前者只计算售价与入账公允价值的差额，并将差额计入当年损益；对于后者，除确认转让损益，还补征所属合并期间的资产转让收益应缴的所得税。采用这种处理方法将合并资产转让缴纳的所得税予以明确，避免国家税款流失，不仅有利于企业对合并资产进行管理，而且对防止企业利用“免税合并”达到其他目的具有积极作用。

三、企业合并所得税的征管现状及对策

首先，对于合并产生的经济机构变化，没有建立及时的控制机制，单纯的应用税收规定处理合并中的涉税业务。针对这种情况，税务机关对参与合并企业的税收控管要有紧迫感，责任感，及时明确控管合并企业税收的机构，收集合并后企业的税收信息。其次，企业合并作为一项复杂的经济活动，对税务人员的业务能力提出了更高的要求，因此，笔者在此建议全面提高税务人员的法律知识，加强会计和税务知识的配需，掌握企业合并的会计处理方法和税收征管办法。最后，笔者认为，合并当中的税收征管受外部干扰过多，政府作为社会经济活动的总协调人，必须对企业合并行为进行宏观调控，应指定相关部门给予适当的指导和监管。