刍议CFC税制的国际经验与借鉴

方祺江,邵朱励

(安徽财经大学商学院,安徽 蚌埠 233041)

所谓 CFC(Controlled Foreign Company的缩写)即受控外国公司,是指在境外注册成立的但受本国居民股东直接或间接控制的公司。由于现代所得税制度本身存在的结构性冲突和各国税收负担的差异,CFC往往成为跨国纳税人采取延迟纳税方式进行国际避税的工具。对此,许多国家创立了 CFC税制,对 CFC当年应分配而未分配的利润向本国居民股东进行课税,以规制本国纳税人利用 CFC避税。2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)在我国正式引入了CFC税制,但该税制的许多核心要素还未明确,尚难与国外成熟的 CFC税制相媲美。如此,借鉴国际经验,完善现行 CFC税制,以构建系统完整、具有可操作性的 CFC反避税规则,成为当前我国税收理论研究与实践亟待解决的问题。

一、国外 CFC税制的基本要素及经验

自美国 1962年首次创设 CFC税制以来,德国、新西兰、日本、加拿大、法国、英国、韩国、墨西哥、澳大利亚、挪威等许多国家都在国内税法中对CFC进行规制,以防止纳税人利用 CFC进行避税,同时兼顾保护本国居民企业的国际竞争力。目前,各国 CFC税制的设计基本上遵循一个统一的法律制度框架,总体上包括 CFC的界定、适用地域、纳税主体、纳税客体、适用除外等几个部分[1],只是在具体内容上有所区别。

(一)CFC的界定

CFC的界定是 CFC税制设计的首要问题,而认定 CFC的核心是明确“控制”的标准。多数国家以权力控制为首要标准,并且参照美国的做法,将居民拥有表决权或股份价值超过 50%的公司认定为CFC[2]。为防止居民股东通过股权安排或非股权安排规避构成受控关系,一些国家还兼采实质控制标准,在满足其他特定条件的情况下,即使居民股东控股不到 50%也视为 CFC。如澳大利亚规定,如果居民只拥有某一外国公司 40%的股份,但在没有其他人对该公司拥有权力控制情形下,则该公司被推定为 CFC。为了防止纳税人通过中间插入一个持股公司来降低其对外国公司的直接控股水平以逃避 CFC条款的约束,各国都规定“控制”不限于直接控制,还包括间接控制。

除了规定非居民作为全体拥有一定比例的控股权外,一些国家还限定单个股东最低持股比例(如美国的标准为 10%,澳大利亚、加拿大规定为1%),从而缩小了 CFC税制的适用范围,有利于集中力量应对重点避税问题,也减少对正常跨国投资活动的干扰。实行股权集中程度或最低持股要求的国家(如美国),往往还规定推定所有权(constructive ownership)条款,将分散在股东与关联方的股权汇总计算,据以确定是否符合 CFC的条件,从而避免股东通过关联方分散股权避开CFC税制的约束。此外,各国还对“控制”的时间要件做了规定。

(二)适用的地域范围

目前,除美国、加拿大等少数国家将其 CFC税制适用于全球范围的 CFC外,多数国家都规定CFC税制仅适用于特定地域(主要是避税地)。对于避税地的判定,总体而言可分为概括法和列举法。采用概括法的国家在其 CFC立法中概括规定了界定避税地的一般标准或方法,通常的判定方法有如下几种:一是采用 OECD关于避税地的定义,如意大利关于避税地的界定与 OECD的认定标准(即免税或低税;缺乏有效的信息交换;法律或行政措施不透明;限定税收优惠适用于特定地区)基本相似;二是实缴税额对比法,即将国外实际缴纳的所得税与本国应纳税额相比较,例如法国、挪威都规定如 CFC在所在国实际支付的所得税等于或少于依法国或挪威法计算的应纳税额的 2/3,则 CFC所在国即为避税地;三是实际税率比较法,即将国外实际税率与本国实际税率进行对比,例如:德国规定如果 CFC适用的实际税率只是德国税率的 25%(2001年以前为 30%),那么该 CFC所在国为避税地;四是固定税率法,例如韩国规定如果 CFC适用的实际税率等于或低于 15%,该 CFC所在国则为避税地,而匈牙利是唯一采用名义税率作为标准的国家,其规定当外国的名义税率等于或少于 10%时,该外国为避税地[3]。

除了采用概括法,多数国家还将列举法作为补充,即具体列举避税地名单(如法国、德国)或列出不适用 CFC法律的国家或地区名单(如澳大利亚)。列举法有助于节约纳税人的依从成本和税务机关的征管成本,但也存在一定的局限性,如名单未能及时更新、导致列举法的适用存在滞后性等。

(三)纳税主体

CFC税制的核心是将 CFC未分配的所得归属到本国居民股东的当期应税所得中进行课税,其目的在于规制本国纳税人利用 CFC避税,故CFC税制的直接规制对象是 CFC的本国居民股东,而非 CFC本身。对于纳税主体的类型,大多数国家的 CFC税制所确定的纳税主体包括公司、个人和其他纳税人,但也有少数国家只将公司作为 CFC税制的纳税主体(如英国、西班牙)。对于CFC税制是适用于所有的居民股东,还是只适用于满足特定条件的股东,各国的规定有所不同,可分为全部适用和部分适用两种模式。多数国家采用部分适用模式,规定只有满足特定持股比例和持股时间等条件的股东才适用 CFC税制,例如加拿大、澳大利亚等国规定,纳税人须在纳税年度年末的最后一天持有 CFC10%以上的股份。少数国家(如丹麦)采用全部适用模式,一旦某一外国实体被认定为 CFC,则该 CFC所有的居民股东都须适用 CFC税制。

(四)纳税客体

所谓纳税客体,是指 CFC税制约束的客体对象。对于纳税客体的确定,目前各国主要有“交易法”和“实体法”两种做法。“交易法”是指只将CFC税制适用于 CFC取得的可归属于股东的“瑕疵所得”(一般是指消极投资所得,如股息、利息、租金、特许权使用费、资本利得等以及基地公司所得),而积极的营业所得通常免于适用 CFC税制,美国、德国、加拿大、澳大利亚、丹麦等国采用该种做法。“实体法”是指如某外国实体满足适用CFC税制的条件,则其全部所得将整体性划归其股东,由股东居住国征税,反之,则其全部所得免于适用 CFC税制。采用实体法的多数国家(芬兰、法国、以色列、意大利、日本、韩国、挪威、葡萄牙、英国等)一般以“瑕疵所得”占 CFC总所得的比例(通常是 50%或更多)作为标准,确定该外国公司是否按 CFC规则征税[4]。

(五)适用除外

为了节约税收征管成本和不影响正常的对外投资,各国在 CFC立法中一般都制定了适用除外条款,对符合一定条件的 CFC或 CFC所得免于受CFC税制约束。总体而言,各国规定的适用除外情形主要有无避税动机、真实营业活动、微量所得、分配豁免、特定行业的例外等[5～6]。例如,德国规定 CFC“瑕疵所得”占其全部所得的比例少于 10%且金额少于 12万马克的可以免于适用CFC税制。

此外,各国还对重复征税的避免、CFC国内立法与税收协定的兼容性等问题作了规定。

二、国际经验对完善我国 CFC税制的启示

随着海外投资的发展,为防止企业利用在避税地设立 CFC避税,我国参照有关国家的做法,引入了 CFC税制。《企业所得税法》第 45条规定:“由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第 4条第一款规定税率水平的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。”《实施条例》第 116条、第 117条和第 118条分别对“中国居民”、“控制”、“明显低于”等用语做了进一步的解释。这些规定意味着 CFC税制在我国的确立,但较之国外相对成熟的 CFC税制,我国现行 CFC立法只是框架性、原则性的规定,CFC税制的一些制度要素仍有所缺漏或略显粗糙,因此应借鉴国际经验,并在兼顾反避税与鼓励、扶持海外投资这一政策目标下结合我国实际,对其加以改进。

(一)关于 CFC的界定

根据《实施条例》第 117条规定,我国居民直接或者间接单一持有外国企业 10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业 50%以上股份;或者虽未达到前述标准,但在股份,资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制的,即认定该外国企业为我国居民所“控制”。可见,对于 CFC的界定,我国目前采用的是以权力控制标准(包括直接控制标准和间接控制标准)为主,实质控制标准为辅的模式。而且,对 CFC的类型作扩大化界定,不再局限于公司,还包括其他企业形态。该模式有利于税务机关集中力量应对重点避税问题,也在一定程度上防止了本国居民采用股权安排或非股权安排规避我国 CFC税制。但鉴于目前我国税务管理水平有限,为避免本国居民利用关联方分散股权避开 CFC税制的约束,我国还应借鉴美国等国经验规定“推定所有权”条款,将分散在股东与关联方的股权份额汇总计算,据以确定是否满足 CFC的认定要件。

此外,我国现行 CFC税制尚未明确“控制”的时间要件。如此,在一个纳税年度内,到底是只要我国居民对某外国实体曾经控制过,抑或须在整个纳税年度内自始至终控制,该外国企业才被视为 CFC?对此,显然需加以明确,否则实践中难以判定。为防止本国居民在纳税年度年末人为消除“控制”状态以规避 CFC税制的适用,我国可参照美国、新西兰等国做法,规定只要在纳税年度的任何一天符合“控制”标准,该外国企业即可认定为CFC。

(二)关于 CFC税制的适用地域

参照多数国家的做法,我国仅将 CFC税制适用于特定地域,具体是指低于我国所得税率 50%的低税区。但与许多国家不同的是,我国采取将CFC实际税负与我国所得税的名义税率相比较的方法来确定适用的地域范围,这就造成了比较基础的不一致,由于名义税率往往不能反映同类型的其他企业在我国的实际税负,因此这种方法在一定程度上无法真实地反映出 CFC是否有利用其所在避税地避税的目的[7]。鉴于此,今后不妨采用“实际税率比较法”,将 CFC所在国和我国的实际税率作为比较基础,或者借鉴法国、挪威等国所采取的更为直观的“实缴税额对比法”,将 CFC实缴的外国税款与假定它是我国居民应缴的税款进行比较,从而可以较为清晰地判定其是否有利用避税地避税的目的。

根据《特别纳税调整实施办法(试行)》第 84条的规定,如外国企业设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区),可免于适用 CFC条款的约束。可见,我国也采取列举法中的“白名单法”来进一步明确 CFC税制的适用地域。这种方法相对简单、操作性强,但也存在一定局限,因为高税国可能存在的税收优惠政策也可被利用并达到在低税区设立 CFC同样的目的,同时,名单更新的滞后性也为纳税人避税提供了可乘之机。因此,有的国家(如日本)就从 1992年起取消了列举名单的方法[8]。因此对短期而言,我国仍可兼采列举法,但随着税务机关税务管理与技术水平的提高,今后可考虑废止该种方法的应用。

(三)关于 CFC税制的纳税主体

与大多数国家做法一致,我国 CFC制度对纳税主体有最低持股比例的要求,即只有持股达10%以上者,才需要对其对外投资所得进行归集,缴纳当期所得税。该种模式将难以对 CFC施加影响的小股东排除在纳税主体范围之外是合理的,体现了税收中性原则,有利于保护我国居民的对外投资积极性。然而,现行税制未对纳税主体持股的时间要件作出规定,鉴于居民股东可能将所持股份转手,可以考虑参照美国的标准,规定只要在纳税年度的任何一天持有规定比例的股份,即符合持股的时间要件。

对于纳税主体的类型,目前我国仅将其限于居民企业,而不包括居民个人,这一做法与英国、西班牙等国较为相似。随着我国经济的发展与海外投资实力的加强,居民个人从事海外投资的比例会逐步增加。由于个人和企业均可利用 CFC进行避税,因此,应在适当的时间将个人纳入 CFC税制的适用范围。

(四)关于 CFC税制的纳税客体

对于纳税的客体,《企业所得税法》限定为设立在低税区的 CFC“并非由于合理的经营需要而不做分配或者减少分配的利润”,但由于“并非由于合理的经营需要”的内涵没有界定,则纳税客体的确定是采用“实体法”还是“交易法”也就无法明确,纳税客体范围自然也难以界定。这就使得税务机关在适用 CFC税制时无所适从,也增加了纳税人的遵从成本。

多数国家根据所得的性质区分“积极所得”和“消极所得”,主要将消极所得和基地公司所得纳入纳税客体范围,以寻求反避税与鼓励海外投资之间的平衡。对此,我国也应加以借鉴,规定CFC税制主要适用于某些消极所得和基地公司所得。在具体方法上,原则上宜采取“实体法”确定纳税客体范围,同时辅之以“交易法”,将 CFC通过积极经营性业务活动产生的利润排除在可调整“利润”的范围之外。这符合当前我国税收水平不高、税务征管能力较低的现状,也有助于实现反避税与鼓励海外投资、提升企业国际竞争力的政策目标。

(五)关于 CFC税制的适用除外

如前所述,各国 CFC立法中一般都明确规定了 CFC税制的适用除外条款。目前,我国《企业所得税法》及《实施条例》尚未对 CFC税制的适用除外作出专门的规定。尽管从相关规定可以得出,那些由于“合理的经营需要”而不分配或少分配利润的 CFC免受 CFC税制的规制,但立法并未明确“合理的经营需要”的内涵,这样的规定显然过于抽象,也很单一,这将直接影响 CFC税制的有效实施。鉴于此,国家税务总局在其发布的《特别纳税调整实施办法(试行)》第 84条中规定,主要取得积极经营活动所得或年度利润总额低于 500万元人民币的外国企业免于适用 CFC税制[9]。该规定立法层次较低,其所界定的适用除外范围也过于狭窄,这在一定程度上会影响我国海外投资的发展,不利于保护和提升我国纳税人的国际竞争力。因此,我国应进一步拓宽 CFC税制的适用除外范围,可以借鉴他国经验,增加规定无避税动机豁免、特定行业豁免、特定分配豁免、公开上市豁免等情形。

此外,对于 CFC税制可能导致的重复征税问题,我国可参照有关国家的做法,单边采用抵免法或通过协商等方法加以解决。至于 CFC国内立法与税收协定可能产生的冲突,我国在与其他国家修订或签订税收协定时,也应考虑将 CFC规则纳入协定条款,允许缔约国以国内 CFC规则为由推翻协定的有关条款,或者明确规定税收协定的一些条款不得被用于解释为否定 CFC规则,从而使两者得以兼容。

[1]葛夕良.构建我国系统完整的受控外国企业反避税规则体系研究[J].经济社会体制比较,2009,(2):86.

[2](美)Brian J.Arnold,Michael J.Mclntyre.张志勇译.国际税收基础[M].北京:中国税务出版社,2005.

[3]龚振中.CFC税收管理制度的国际借鉴及本土化设想[J].财贸经济,2007增刊,(13).

[4][8]杨 斌.国际税收[M].上海:复旦大学出版社,2003.

[5]蒋 帅.受控外国公司立法比较研究[J].涉外税务,2007,(4):59.

[6][7]朱炎生.完善我国受控外国公司税制[J].涉外税务,2008,(3):34-37.

[9]宋兴义,朱 青.国际避税地:不再安全的税收庇护所[J].中国税务,2009,(5):26.