浅析现金折扣的涉税处理

杨 毅

(重庆市电力公司璧山供电局,重庆璧山 402760)

0 引言

在企业的销售业务中,经常会遇到现金折扣的情况。现金折扣作为商业信用发展的必然产物,在推动物流运转、活化债权人资金、节省债务人资金成本等方面有着现实的积极作用。而做好现金折扣下的会计涉税处理,不仅有助于真实、客观、准确的会计信息的生成和利用,而且对维护税法的公平、公正和国家税收收入的稳定具有重要的经济意义和深远的政治意义。

1 现金折扣的概念

现金折扣,又称销售折扣,是销货方为敦促顾客尽早付清货款而提供的一种价格优惠。付款时间越短折扣越大,超过一定期限则无折扣。现金折扣通常以分数形式表示为:2/10,1/20,N/30(折扣率/延迟付款天数)。意思是 10天内付款折扣为 2%,20天内付款折扣为 1%,30天内付款则支付全部货款,不再享受折扣等。如:A公司向 B公司出售商品100万元,付款条件为 1/10,N/60,如果 B公司在 10日内付款,则享受 1%的折扣,只须付 99万就可以了。如果在 60天内付款,则须付全额货款 100万元。

2 现金折扣的作用

现金折扣是企业财务管理中的重要因素,对于销售企业,现金折扣有两方面的积极意义:一是缩短收款时间,二是减少坏账损失。一般说来,在现实生活中,购货企业会尽可能享受现金折扣。

3 现金折扣的涉税处理

对于现金折扣,会计上有两种处理方法可供选择,一是总价法,二是净价法。

3.1 我国会计实务的惯用做法

在我国会计实务中,通常采用总价法,即销售商品时以未减去现金折扣前的金额为实际售价,记作“应收账款”的入账价值,发生的折扣作为“财务费用”处理。在这种方法下,销售方把给予客户的现金折扣视作为融资的理财费用,只有客户在折扣期内支付货款时,会计上才予以确认为财务费用处理。纳税人发生现金折扣时,购销双方的会计分录分别处理如下:

销售时:

卖方

借:应收账款

贷:主营业务收入应交税费 --应交增值税(销项税额)

买方

借:原材料库存商品应交税费 --应交增值税(进项税额)

贷:应付账款

收回货款同时发生现金折扣时:

卖方

借:银行存款 财务费用(折扣额记入财务费用)

贷:应收账款

买方:

借:应付账款

贷:银行存款财务费用(折扣额记入财务费用)

从中不难看出,现金折扣作为买卖双方的融资费用处理,进入财务费用,不同的是卖方财务费用是借方,买方财务费用是贷方。因为现金折扣实质上是销货方的一种融资手段,对于购货方来讲,获得的折扣额属于融资的收益。单从税法的角度来看,总价法可防止企业因采用净价法入账减少销售额而逃避纳税。

3.2 由现金折扣会计实务操作引发的思考

在我国现行的企业会计准则中,只规定了对企业实际发生的现金折扣额作为财务费用,计入当期损益,却未涉及到增值税如何进行会计处理的问题。

例如:某企业销售一批货物给 A公司,售价(不含税)10000元,为了及早收回货款,规定的现金折扣条件为 2/10、1/20、n/30,增值税率为 17%,产品已发出并办妥托收手续。在采用总价法核算的前提下,存在两种会计处理方法。

3.2.1 第一种做法:现金折扣时不考虑增值税

销售时(卖方):

借:应收账款 11700

贷:应交税金 -应交增值税(销项)1700

主营业务收入 -XX产品 10000

同时结转成本

借:主营业务成本

贷:库存商品

当企业在 10天之内收到 A公司货款时

借:银行存款 11700-(10000×0.02)

财务费用 10000×0.02

贷:应收账款 11700

20天内收到就是应收账款×0.01,30天以后就没有优惠了。

3.2.2 第二种做法:现金折扣时要考虑增值税

销售时(卖方):

借:应收账款 11700元;

贷:产品销售收入 10000元,

应交税金——应交增值税(销项税额)1700元。

如果上述货款在 10天内收到,其会计分录为:

借:银行存款 11466元(11700×98%)

财务费用 234元(11700×2%)

贷:应收账款 11700元。

如果超过了现金折扣的最后期限,其会计分录为:

借:银行存款 11700元

贷:应收账款 11700元

显然,两种会计处理方法的区别是:第一种方法体现的是不含税折扣,现金折扣是在主营业务收入的基础上进行,是价款×折扣率;第二种方法体现的是含税折扣,现金折扣的计算是在应收账款的基础上进行,是价税总和×折扣率。那么,当出现现金折扣采用总价法处理时财务费用中是否应该包括应交增值税?具体到上例,销售方企业的财务费用应增加 200元呢?还是增加 234元?由于财务费用可在税前列支,计算结果又会影响到当期应纳税所得额的准确计算和企业所得税的申报。而对此税法也是一片空白,尚未给予明确的规定。

一般来说,正常的商业处理情况下,习惯做法是依应收账款 11700×2%,财务费用应增加 234元。原因在于,现金折扣是针对应收账款而言的,它包括销项税在内,现金折扣是为了鼓励债务人在规定期内付款给债务人的一种债务减让,会影响到应收账款的处理。在我国注册会计师考试用书当中,也是把增值税计算在内的。但国内也有学者(如立信会计学院的李海波教授)认为不应计算在内。

3.3 结论及分析

在总价法下,现金折扣的正确会计处理方法是:企业应向客户全额收取增值税销项税额,仅对销售货款实行现金折扣优待。因为,第二种方法存在对总价法运用不恰当的地方,有加以修正的必要。

首先,从现金折扣的本质看,是为尽早回收货款而付出的成本,实际上是一种融通资金的理财费用。按价税合计数折扣不符合现金折扣的定义。因为现金折扣是销货企业对于提前偿还货款的客户所给予的低于发票价格的优待或给予价格上的折让。现金折扣本质上就是价格上的优惠。因此,客户在折扣期限内付款,享受现金折扣优待的应仅是其销售货款部分,而不应包括企业缴纳的增值税销项税额部分,具体到上例就是:如果货款在 10天内收到,应向客户收取价税合计为 11500元(10000×98%+1700),给予客户 200元(10000×2%)的现金折扣。但现行实务中的做法,如上例会计分录所示,应收账款里面既有收入也有税金,企业不仅给予客户货款以现金折扣,而且还给予客户增值税销项税额以现金折扣。两相对比不难看出,企业多给客户 34元(1700×2%)的折扣优待,当客户用从企业取得的1700元进项税额的增值税发票去抵扣其销项税额时,相当于企业替客户缴纳了这 34元的增值税,客户则实际上享受了来自于企业货款和税金的双重优惠。这显然不符合现金折扣的内在含义,也不利于公平交易和公平税负,会损害销货方的利益。

其次,从销售业务流程分析,企业从实现销售确认收入到收回货款要经历一定的时期,对销售方企业而言是先发生货物销售,后发生现金折扣。销售方销售货物时按销售全额确认收入、计算销项税额和开具发票。在实际收到销售货款后,再按折扣额给购货方开具发票或单据入账。现金折扣是无法在开发票时体现出来的,所以在发生时计入财务费用并允许税前扣除,而不是抵减销售额而少缴流转税。因此,现金折扣是在主营业务收入的基础上进行的,计算现金折扣时,只能按货款计算,增值税不能一起折。

再次,从会计准则的角度讲,将企业实际发生的现金折扣以财务费用形式计入当期损益并在所得税前抵扣,这种方法也充分体现了配比原则。上例中,在增值税不折扣的方法下,记入财务费用的现金折扣 200元,与商品销售收入 10000元之比为2%。如果按照价税合一作为现金折扣方法处理,财务费用234元与商品销售收入 10000元之比为 2.34%,不等于现金折扣比例,即费用没有与收入对应配比。

最后,从税收属性的角度讲,增值税是价外税,它应按价外运行模式运转,即:垫付——收回——上交。在现金折扣条件下这种价外运行模式也不应该被打破。上例中,假定企业赊销的这批商品从供货方进货时共付款 7020元,其中进价 6000元,进项税额 1020元。从增值税价外运行模式看,该企业垫付税款 1020元,应收回税款 1700元,实际负担上交税款 680元。如增值税也给 2%折扣,即 34元,其销项税 1700元不变,应交增值税 680元也不变,而该企业实际仅向客户收取了 1666(1700-34)元增值税,它必须另筹 34元资金上缴给国家,这时增值税价外资金运行模式遭到破坏。如果采用折扣时开具红色发票冲减增值税方法时,则企业提供的折扣有34元转嫁给了国家,即国家少收了 34元税款。由此可见,现金折扣下,采用税款折扣和开具红字发票都是不妥当的。前者的错误在于企业要另筹款(34元)支付已折扣的税款;而后者的错误在于企业理财过程中的付出(指税款折扣 34元)由国家承担;两者都使增值税金在企业价外进行的完整模式遭到了破坏。

[1]兰建飞.现金折扣税收风险分析[J].税务研究,2008,(10).

[2]王越.现金折扣下增值税的会计处理[J].中国税务,2007,(5).