公允价值变动损益科目在投资性房地产中应用的几点思考

王

天津商业大学

《企业会计准则第3号——投资性房地产》对于投资性房地产的确认、后续计量、转换以及处置都做出了详细的规定,而且特别强调“已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式.”

1 投资性房地产的会计处理

1.1 投资性房地产的确认与后续计量

投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产.投资性房地产只有在符合定义的前提下,同时满足下列条件的,才能予以确认:(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量.

企业有确凿证据表明其投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当同时满足下列条件:投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格以及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计.投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量.资产负债表日,投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“投资性房地产——公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录.

1.2 非投资性房地产与投资性房地产之间的转换

1.2.1 自用转为投资性房地产

企业将自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产,应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值,借记“投资性房地产——成本”科目,按已计提的累积摊销或累计折旧,借记“累计摊销”或“累计折旧”科目;原已计提减值准备的,借记“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目;按其账面余额,贷记“固定资产”或“无形资产”科目.同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额借记“公允价值变动损益”科目,转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目.

1.2.2 存货转为投资性房地产

企业将作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产,应当按该项房地产在转换日的公允价值入账,借记“投资性房地产——成本”、“存货跌价准备”,贷记“开发成品等”.同时,转换日的公允价值小于账面价值的,按其差额借记“公允价值变动损益”;转换日的公允价值大于账面价值的,按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目.

1.2.3 投资性房地产转为自用房地产或存货

企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益.企业在转换日,按该投资性房地产的公允价值,借记“固定资产”或“无形资产”,贷记“投资性房地产——成本”;按该项投资性房地产的累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目,按其差额,贷记或借记“公允价值变动损益”科目.

1.3 投资性房地产的处置

出售、转让以公允价值模式计量的投资性房地产,应按实际收到的金额借记“银行存款”等,贷记“其他业务收入”;按该项投资性房地产的账面余额借记“其他业务成本”科目,按其成本贷记“投资性房地产——成本”,按其累计公允价值变动贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”.同时,结转投资性房地产累计公允价值变动.若存在原转换日计入资本公积的金额,也一并结转.

[例1]甲为一家房地产开发企业,20×7年3月10日,甲企业与乙企业签订了租赁协议,将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用,租赁期开始日为20×7年4月15日.20×7年4月15日,该写字楼的账面余额45 000万元,公允价值为47 000万元.20×7年12月31日,该项投资性房地产的公允价值为48 000万元.20×8年6月租赁期届满,企业收回该项投资性房地产,并以55 000万元出售,出售款项已收讫.甲企业采用公允价值模式计量.

甲企业的账务处理如下:

2 公允价值变动损益科目的应用

2.1 初始确认

在初始确认时点上,成本模式与公允价值模式除科目名称外没有实质性的区别——成本模式下,计入“投资性房地产”,公允价值模式下,计入“投资性房地产——成本”.

图1 投资性房地产中的“公允价值变动损益”科目的应用

2.2 后续计量

后续计量中的处理与交易性金融资产是一致的.通过“公允价值变动损益”科目这个过渡性的损益类科目,反映应计入企业当期损益的资产和负债的公允价值变动,并在利润表中单独列示.这体现了实质重于形式的会计原则.

2.3 非投资性房地产与投资性房地产的相互转换

将非投资性房地产转为投资性房地产,在转换日当其公允价值小于账面价值,按其差额记入“公允价值变动损益”,进而转入“本年利润”,最终记入当期利润.这体现了实质重于形式的会计原则.相反的,在转换日当公允价值小于账面价值,不能按其差额记入“公允价值变动损益”,而是应该记入“资本公积—其他资本公积”,这是因为考虑到公允价值是双方认可的一个价格,具有可操作性,很可能被管理人员利用来粉饰利润表.假设公允价值大于账面价值的差额可以记入“公允价值变动损益”进而记入利润表,那么便很可能存在高估公允价值以增加当期利润的可能.企业可能会在转变当期高估利润,或为了增加利润而伪造转换业务,同时也不会减少资产负债表上的资产,高估的利润可能会在以年年度通过公允价值的变动来一点点调回.然而这种情况并不会在公允价值小于账面价值的时候出现,因为如果管理层夸大公允价值与账面价值的差额,即低估公允价值的话,那么虽然利润表中的利润会减少,同时,资产负债表上的资产也会减少,这并不是管理层所理想的粉饰结果.

2.4 处 置

处置时,根据08年的注册会计师教材的表述为:按该项投资性房地产的公允价值变动,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目.按该项投资性房地产在转换日,记入资本公积的金额,借记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目.但这一作法并不十分合适.结转的目的在于把转换日确认的“公允价值变动损益”或“资本公积-其他资本公积”结转至利润,然而由于收入并没有增加,记入“其他业务收入”不能如实的反映业务和交易的真实情况.正确的做法应该是根据收入与成本相匹配的原则,冲减“其他业务成本”.这样,既正确的反映了交易和经济事实也没有漏记当期利润.

由此可见,在新会计准则下,投资性房地产科目“公允价值变动损益”的设置,十分合理.这种处理原则在实质上就体现为从资产和负债的角度来度量收益,通过期初和期末的资产和负债的增减变动来确定收益,贯彻了资产负债表观的理念.以公允价值计量的资产更能体现出企业的资产情况和经营状况,使会计信息与经营决策更加相关.同时,从“公允价值变动损益”核算的内容看,其反映的是应计入当期损益的资产和负债的公允价值变动,是一种未真正实现的收益,是一种持有资产损益;当该资产和负债处置时,“公允价值变动损益”即转入“投资收益”或者“其他业务收入”中,表示该收益已经真正地实现,体现出会计准则更注重实质重于形式原则而不是谨慎性原则.

3 问题及看法

对于公允价值变动损益科目在投资性房地产中的应用,不同的学者有不同的看法,问题集中表现在以下三点:

(1)处置投资性房地产时结转“公允价值变动损益”科目,应通过“其他业务收入”还是“其他业务成本”?关于这个问题以在前篇解释过,在此不再赘述.

(2)关于“公允价值变动损益”科目余额应该与何结转?学者们的意见可以分为两派:账结法和表结法.所谓账结法,即每月结转该科目至“本年利润”;而表结法,即每月不结年末才结转至“本年利润”.但无论是采用“账结法”还是“表结法”,其年度的总收益是相同的,只是表结法下同一年度,总损益是一次反映的,账结法是把总收益按月多次反映.笔者倾向于账结法.这种做法更能体现会计信息与经营决策的相关性和当期收益当期反映的及时性.

(3)跨期处理“公允价值变动损益”对利润影响了两次?以[例1]为例,一些学者认为,2007年l2月31日,公允价值变动时,应做分录:借:投资性房地产-公允价值变动10000000,贷:公允价值变动损益10000000,同时应做结转分录:借:公允价值变动损益10000000,贷:本年利润10000000.但20×8年6月出售投资性房地产时,借:公允价值变动损益l0000000,贷:其他业务成本10000000,会对企业利润产生两次影响.笔者认为这种观点并没有理解公允价值变动损益科目的性质和作用.“公允价值变动损益”是一个过渡性科目,体现的是未最终实现的损益.正确的做法应该是在2007年结转过后,再在2008年做相反分录,将其转回公允价值变动损益中,然后在处置处理中再真正的转入利润,即冲减成本.从公允价值变动损益转入到营业利润是只是损益的内部转换不影响损益,也不会影响利润.

4 结 语

新准则引入“公允价值变动损益”科目,将投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场,且企业能够从活跃的房地产交易市场上取得的同类或类似房地产的市场价格及其他信息并对投资性房地产的公允价值做出合理的估计的投资性房地产采用公允价值模式计量,体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变,财务报告目标由受托责任观向决策有用观过渡,对于交易或者事项的处理原则更注重把握经济实质,进一步贯彻实质重于形式的原则.

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