审计结果公告制度国际比较研究

韩道琴

[摘要]由于审计结果公告制度所处的环境不同，导致了全球范围内审计结果公告制度的多样性：我国行政型审计模式相对其他模式独立性较弱，不利于审计机关发挥审计监督职能。并且，由于审计法在公告问题上用词模糊，知情权在法律上不明确，政府信息公开制度仍未广泛落实，使得审计机关不能有效公开审计结果。因此，为完善审计结果公告，需要从审计制度、法律体系、人才培养等方面着手，逐步建立健全我国的审计结果公告制度。

[关键词]审计结果公告制度；审计独立性；行政型审计模式

[中图分类号]F239.1[文献标识码]A[文章编号]1004－9339(2010)01－0046－07

审计结果公告制度，是指政府或国家审计机关主动或依据相对人的申请向社会公开，或通过其他方式使行政相对人和利益相关者知晓审计机关对政府及其经济组织审计结果的一种制度安排；也就是国家审计机关将审计结论性文件反映的内容通过合法有效的载体向社会公开的制度。它作为政务公开的一个重要组成部分，能够客观公正地反映和评价政府公共财政管理的过程和结果，对于满足公众对政府工作的有关信息需求、保障公众的知情权、真正实现公众参与和监督政府公共财政管理、促进依法行政，具有十分重要的意义。

自2003年底首次发布审计结果公告以来，我国审计结果公告制度正在逐步走向规范化，然而在实际操作中仍然存在着很多问题。而在全球范围内，很多国家的审计结果公告制度已经日趋完善。本文通过将审计结果公告制度在全球范围内进行比较，通过比较找出问题的根源，从而促进我国审计结果公告制度不断向前发展。

一、审计结果公告制度的环境比较

(一)审计模式比较

由于审计是因国家政权、政治制度的产生而产生，故一国的政治环境对该国审计活动具有直接影响。审计结果公告制度模式有四种，即立法型、司法型、行政型和独立型。

1、立法型审计模式。

立法型审计模式普遍应用于西欧、北美等发达国家以及很多发展中国家，是目前世界上审计制度的主流。以英国为例，英国实行君主立宪制，实行行政、立法、司法三权分立，国家审计署是最高的政府审计机关，隶属于最高立法机关——议会，使得国家审计署独立于行政系统外，不受政府部门的干预，具有较强的独立性。

2、司法型审计模式。

司法型审计模式被西欧大陆和南美的一些国家所采用，法国是该模式的典型代表。按照法国国家宪法规定，审计法院行使财政总监的职权，享有最高法院的特权，有较强的司法权和很高的权威性。

3、行政型审计模式。

行政型审计模式是指国家审计机关隶属于国家行政部门，是国家行政机构的一部分，在行政首长的领导下开展工作，以行政首长交办的事项为首要任务，突出行政权威和行政手段，特别强调行政处理处罚，以行政权力作为推动审计工作的主要力量。行政型审计模式下，审计机关缺乏独立性，审计职能与政府机构的其他职能相结合，使得审计机关的功能难以有效发挥。中国、瑞典、俄罗斯是实行这种审计模式的典型国家。

4、独立型审计模式。

独立型审计模式的审计机关完全独立，不隶属于任何权力部门。但绝对的独立是不可能的，在实际工作中审计机构倾向服务于立法部门。德国和日本是这种模式的典型代表。

在四种审计模式中，立法型审计模式优于其他模式，立法型审计模式也被广泛认为是一种比较理想的国家审计模式。这种模式的主要特点是审计机关独立于行政系统，依靠国家法律赋予的权力对政府行政部门实行有效监督。立法型审计模式的独立性确保了审计工作不受行政干预，审计结果更加透明，以充分发挥审计机关的监督作用。

司法型审计模式下，国家审计机关虽然具有较强的司法权，可以对违法或造成损失的事件进行审理并处罚，也具有很高的权威性，但与立法型审计模式相比较，司法型审计模式较注重对具体问题的惩处，不利于现代国家审计的发展。

行政型审计模式下，国家审计的独立性、权威性水平相对较低，可能存在政府干预导致审计结果不真实、不完整、不透明，不仅起不到审计机关应有的监督管理作用，也得不到群众对审计结果的充分信任。

独立型审计模式虽然表面上独立，但并不如立法型审计模式独立得彻底。

(二)法律环境比较

知情权的发展程度在审计公告中起到了催化剂的作用，知情权在一国得到的重视程度越高，该国的审计公告制度越透明。本文在知情权发展层面上比较中美两国的审计公告制度法律环境。

美国的知情权经过了《联邦行政程序法》、《家政法》、《情报自由法》、《阳光下的联邦政府法》四个发展阶段，现在已经十分完善。比如《情报自由法》中规定：政府文件具有公共财产的性质，除可以不公开的九种情形(如国防外交秘密、国家机密信息、个人隐私信息等)外，政府文件都应公开；一切人都具有了解政府文件的同等权利，任何人均有权向行政机关申请查阅、复制行政情报；公民在查询情报的要求被拒绝后，可以向司法部门提起诉讼，并应得到法院的优先处理。

在我国，并没有法律明确指出公民享有知情权，这对审计公告制度的发展造成了障碍。然而我们也要看到我国政府信息公开立法仍然处于初级阶段，法律在此问题上的缺陷也与我国历史文化背景有着密不可分的关系。在现今的国家制度下，知情权的确定以及如何得到保障等问题必将在摸索中得到解决，从而使得我国审计公告制度趋于完善。

(三)经济环境比较

由于审计总是在一定的经济环境中发挥作用，所以所处的经济环境不同，审计作用的力度和广度也不同。

世界各国的经济制度总体上可以分为两大类，一类是生产资料私有制，另一类是生产资料公有制。私有制国家的多数生产资料掌握在私人手中，而公有制国家的大部分生产资料则掌握在国家手中，即由国家代表人民行使生产资料所有权。在生产资料私有制国家中，由于大多数生产资料掌握在私人手中，因而国家管理经济的职责不多，私有制国家审计能够发挥作用的领域就比较小，审计机关一般作用于公共财政和由国家投资的单位。在生产资料公有制国家，由于国家具有较强的管理经济的职能，政府行政部门比较庞大，工作也相对繁重，因而国家审计的领域相对要大，任务量也随国家投资单位的增加而加重；行政型的审计模式也应运而生，直接服务于行政机关。另一种分类是从国家经济管理角度，根据国家配置资源的方式来划分的，依靠市场来配置资源的国家被称为市场经济国家；而主要靠计划来配置资源的国家被称为计划经济国家。但在现实中，许多国家采用市场和计划两种手段来配置资源，其中多以市场为主，计划为辅，这些国家又被称为混合经济国家。国家经济管理体制也决定了政府在经济活动中作用的大小，不同的国家经济管理体制决定了政府经济活动的作用力度、广度存在差异，从而也决定了国家审计在经济生活中的作用范围和程度。

在市场经济国家中，资源主要靠市场配置和调节，政府管理经济的作用不大。在这种情况下，国家审

计将工作重点放在公共财政和国家立法机关批准的支出项目上。而在计划经济国家中，情况正好相反，政府的大量直接管理工作导致国家审计机关作用范围扩大和任务量的增加，它们一般不是服务于立法机关控制行政机关因行政行为而发生的公共资金上，而是直接服务于行政机关对国家经济的直接管理上。…

(四)文化环境比较

审计是社会发展的产物，所以审计制度与一国的历史密不可分。在我国，尽管根据宪法，一切权力属于人民，国家行政机关、司法机关对人民代表大会负责并接受其监督，人民代表大会及其常务委员会行使国家最高权力和国家立法权，但是由于我国经历了几千年的封建君主专制，封建传统根深蒂固。在审计工作中体现在：审计机关存在不愿意对行政领导直接介入项目进行审计的倾向；在某些问题上会受到某些上级领导的干预；在选择处理处罚和评价依据时，有些审计人员甚至将同级政府和上级政府的指令看得高于国家法律。从而导致审计结果不能或不愿意公开，审计机关也不愿意利用舆论监督的力量和手段，往往采用息事宁人的方法，尽量将问题解决在政府行政部门内部。这种做法使审计作用大打折扣，并为幕后交易打开了方便之门。

二、审计结果公告制度的要素比较

(一)审计公告内容比较

美国审计总署具有较高的地位，除总统和中央情报局不需要接受其审计监督外，政府各部门都要接受其审计监督，保证了审计范围的全面性。经济、效率、效果审计可以占到审计总署工作量的90％，这使得审计的作用能够充分发挥。

法国审计法院下设7个法庭和若干综合部门。7个法庭分工明确，总体上涵盖了政府各部门及其公共机构、社会保险机构、国营企业及国家拥有部分资产的合资企业、国家给予财政补贴或享受国家税收优惠的企业4大类。

日本会计检察院将审计对象分为必审和选审两类，对于选审对象，会计检察院可根据自身工作情况安排审计。审计监督涉及了国家财政以及国有企业和国有单位。而不论必审或选审单位，审计的重点都是财政、财务收支的正确性、合规性、经济性、效率性等方面。

根据我国审计法中有关审计机关职责的规定，审计机关对中央预算执行情况、政府预算的执行情况和决算，对中央银行的财务收支，对国有金融机构的资产、负债、损益，以及预算外资金的管理和使用情况等进行审计监督。

在审计内容上，我国与其他国家并没有很大区别，只是在形式上和程序上的不同导致了最终审计机关起到的监督管理效果不同。

(二)审计公告形式比较

美国在审计公告制度的设计上，赋予了公众查阅审计报告的权利；且在必要时由国会参、众两院召开听证会，报告被审计单位的情况；听证会完全公开，任何人均可参加。

法国审计法院通过向新闻界发布审计结果和发布国家审计公告的形式，将审计结果公布于众，以取得社会的再监督。其审计结果的公告形式包括：(1)审计法院每年度对预算执行情况的审计结果向议会和总统呈交一份年度审计公开报告，同时将此报告在国家官方报纸上公布，向全社会公开；(2)审计法院的公开报告每年要汇编成册并进行摘编以公开出版；(3)审计法院的公开报告也包含企业审计内容，对企业的审计报告除发送企业领导人外，必要时还发送给主管部长、财政部长、议员甚至总理，同时向社会公开。

日本会计检察院将审计报告提交国会，抄报内阁和首相，或通过新闻机构公开发表(保密的除外)，并且将审计报告改写成通俗读物广为散发。

在我国，根据《审计机关公布审计结果准则》第四条规定：审计机关可以通过下列形式公布审计结果：(1)广播、电视；(2)报纸、杂志等出版物；(3)互联网；(4)新闻发布会；(5)公报、公告；(6)其他形式。目前较多见的还是在互联网、报纸、杂志等进行审计结果公告。

虽然我国相关的法律明确规定了审计公告的对象包括本级政府、上级审计机关、本级人大常委会和社会公众，但在实践中更多是面向本级政府和上级审计机关的公告，国家审计为“政府内部审计”的制度缺陷体现得非常明显。即使是每年向人大提交的审计报告往往也需经过审计机关、政府层层“把关”，审计公告的内容大多未涉及实质性问题；至于对社会公众的公告，完全是在“可以公布”的立法基点上自由裁量的结果，这与社会公众拥有“知情权”的宪法精神相距甚远。如果我国审计公告在形式上能够取众家所长，将审计报告在确保独立性的前提下，采取多种形式向社会公开，并改写成通俗读物广为散发，必定会在更大范围内起到监督的效果。

(三)审计公告程序比较

一国的审计公告程序是受该国审计公告制度影响的。

司法型审计模式注重“司法”二字，将正式报告提交检察长审阅之后，还要进行法庭审议和听证会，被审计单位在规定的期限内可以对初级审计决定反馈意见，然后法院重新审议并做出终审决定，终审决定做出后，被审计单位及会计人员也可提出上诉。可见进行了完整的司法程序，体现了司法审计模式下审计法院的威严与权威性。然而正如司法模式不能有助于审计公告发展一样，该程序现在只在应用司法型审计模式的国家使用，并没有被广泛借鉴的趋势。

此外特殊的是，法国审计法院通过制订三年滚动式审计计划及年度审计项目计划来达到其审计目标，即并不是每年对所有审计对象进行审计。这是与审计法院司法的权威性密不可分的。司法型审计模式较重视对问题的惩处，被审计单位负责整改，一年后向国会汇报整改情况，强有力的司法体系使得这一方法得以实现。当然，由于它的特殊性，滚动式审计计划不能被广泛采用。

独立型审计模式下，审计报告由首相转呈议会，在此过程中，首相无权修改自己不同意的部分，但可以附加说明，最终审计报告由议会审议并做出决议。值得肯定的是，独立型审计模式在某种程度上保证了审计机关的独立性，但是我们也可以从此程序中看出，独立型审计模式下的审计机关并非完全独立，仍然向议会服务，这实际上与立法审计模式是相近的。

而在行政型审计模式下，以我国为例，修正后的审计结果公告需要报审计局局长审查并签批，再报请政府领导批示。审计机关根据政府领导批示的意见对审计结果公告进行完善以后，方可进行公告。由该程序体现出的独立性不足，可见我国审计公告制度并不完善，审计机关独立性仍然需要进一步加强。

三、我国审计结果公告制度的缺陷与发展障碍

(一)行政型审计模式降低了我国审计公告的独立性

行政型审计模式下可能存在的政府干预使得审计报告的权威性有所降低。我国地方各级审计机关是在本级人民政府和上一级审计机关的双重领导下组织和领导本行政区的审计工作的。地方审计机关的审计业务以上级审计机关领导为主，在行政上则隶属于地方政府。这就形成了监督者与被监督者同时隶属于政府部门的局面，具有浓厚的内部监督色彩。当审计涉及到政府的某些行政活动违反法律法规，或与区域利益、行政级次利益、部门单位利益冲突时，将会严重影响审计机关的独立性。同时，碍于审计经费受制于其他政府部门，审计机关的人事制度又受制于政府，所以当地方审计机关在审计过程中发现问题时，

本级政府考虑到社会稳定、政绩、利益、经济发展及个人需要等因素，在有些情况下可能不允许其对外如实报告和公布，或者公布的内容被层层筛选，出现重大事项和其他事项的审计结果是否向社会如实公布的决定权控制在政府或个人手中的局面。

而且按照我国审计法的规定，审计结果在公告前要向相关政府机关提交审计报告，这是必经的一步。审计机关对政府实施监督，同时又在政府部门管辖下，这样，审计过程中发现的问题可能无法如实公告，从而审计功能受到严重制约。如此一来，广大群众的管理权和知情权被一定程度地剥夺，很可能导致人民群众对政府和审计机关失去信心，审计机关发挥的作用也受到影响。

(二)有关法律条款导致审计公告透明度不够

《中华人民共和国审计法》中关于审计机关权限的规定是：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”审计机关作为政府部门，代表人民群众行使审计监督权，而公民的知情权确保了公民有权了解未经政府部门、审计机关过滤的审计结果。换句话说，审计机关不得自行决定是否公告，否则是对公民知情权的侵害。因此，法规中“可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”应改为“必须向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果”以确保审计公告的透明度。

(三)审计公告风险不能被有效防范

我国的审计风险主要有：行政型审计模式独立性欠缺带来的审计体制风险；法律法规不规范而使得在审计过程中遇到问题无法可依的审计依据风险；审计人员专业判断错误导致的审计判断风险；审计工作不规范与审计权力实施不当产生的审计规范性风险。在我国，审计公告制度虽然已广泛实施，但目前并没有完善的审计风险防范机制，使得政府和审计机关在公告的具体操作上难以准确把握，与其公布了冒风险，倒不如选择能不公布就不公布，制约了我国审计公告制度的发展。

(四)审计人员专业水平不高妨碍审计结果公告

除行政型审计模式、法律法规和审计公告风险对审计公告的制约之外，审计机关及其人员有时担心一旦审计结果对外公开，而审计质量又不符合社会公众期望，需要承担审计责任，这种心理也不利于审计公告的公开；另外，国家审计机关及人员专业胜任能力不够使得审计结论不能令人满意，也是审计结果公开的障碍。由此可见，审计机关及其人员应该努力学习掌握先进审计技术，不断提高自身专业胜任能力，以满足社会公众的期望。根据国外经验，审计人员很可能受到媒体等影响，在审计过程中产生偏见，使审计机关出具的审计报告不够公正，因此，审计人员需要以专业的判断来执行审计工作，减少外界对其工作的干扰。

(五)国家机密的定义不准确

《审计法》中对于“审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密”的规定，使得我国审计公告受到保密制度的限制。

审计结果涉及很多国家财政财务收支的内容，而现在又没有明确的规范化的判断程序，所以很难用一个准确、客观的标准衡量公告内容是否泄露了国家机密。很多报告在送上级审查期间就以“涉及国家机密”为由被删掉，很多不能够确定是否是国家机密的财政信息也被删除。加之对审计风险的考虑，很多报告都不会被公告。因此，正确处理审计监督的保密性与透明度的关系，是保证依法公布审计结果的一个重要问题。

(六)审计结果公告形式单一

由于我国是人口大国，现阶段审计公告的使用者仅限于政府相关部门、被审计公司和有关专业人士，很多与群众生活息息相关的审计公告得不到群众的关注。这与我国审计公告的形式单一有关。在这一问题上，我国审计机关不妨效仿日本的做法，将审计报告改写成通俗读物广为散发，让群众真正起到社会监督的作用。

四、完善我国审计结果公告制度的措施

(一)健全审计结果公告制度体系是根本

通过前文的审计模式比较，我们可以看到立法型审计模式的优越性，以及我国所使用的行政型审计制度在审计独立性方面的欠缺，独立性的缺失在实际工作中限制了审计工作职能的切实发挥。因此，应对现有的有关审计体制的法律法规进行修改，彻底落实审计独立性，保证审计公告充分体现独立行使审计监督权，将政府干预的可能性降到最低。其次，修改《审计法》中有关审计公告的规定，明确审计结果必须公告而并非由审计机关自主选择；一旦审计公告成为法定程序，将具有强有力的法律约束力。这样，信息透明化、社会舆论监督的作用才会显现。

(二)制定一部关于“审计结果公告”的行政法规

若想让“审计结果必须公告”成为可能，我国需要一部关于“审计结果公告”的行政法规。目前我国审计机关对审计结果的公告，是依据《中华人民共和国审计法》及国家审计署颁布实施的两个部门规章及一些地方政府规章进行的，在实践中存在很多法律的空白，导致了遇到问题无法可依，大大增加了审计风险，审计人员可能趋向于保守而对审计报告做出不对外公告的处理决定。因此，为保证审计结果公告制度的健康发展，就必须建立健全一套完整、科学、可操作性强的法律法规体系，使得在整个审计过程中有法可依，有章可循，使我国审计结果公告制度逐渐走向规范化与完善化。

(三)专门设置审计结果公告部门

由于审计结果公告在现代经济生活中的作用越来越明显，我们不仅要加强法制法规建设，还要为审计结果公告专门设置一个部门。因为，审计结果公开并不简单，在整个过程中，涉及到公告项目的选择、经费预算、审计报告的修改、外事联络、反馈意见的汇总整合、对于引发争议的解决等一系列步骤。因此，建立审计结果公开的专门机构是有其必要性的，这样会使得审计公告工作更加规范化。随着法律法规的完善，随着审计机关独立性的逐步增强，这样一个专门的部门将会以规范有序的管理体系促进我国审计结果公告制度不断向前发展。

(四)建立审计公告后的信息反馈机制

政府审计结果公开机制是一个双向的信息沟通的循环模式，不仅包括信息发出的传递机制，还包括信息反馈机制。为了将审计公告效能发挥到最大，充分提升审计公告的社会影响力，使审计工作更大程度地起到促进社会经济协调发展的作用，我国需要建立审计结果公告后的信息反馈机制。在此机制下，建立社会公众评议和建议的反映渠道，设置专门媒介，广泛听取社会各界的意见；并且要及时处理信息反馈结果，使社会监督的作用得到有效发挥。

(五)强化审计整改情况报告机制

审计结果不仅包括实施审计的基本情况、审计查出的问题及处理意见、针对被审计单位的问题提出强化管理的建议，也包括被审计单位对查出问题的整改情况。但是在我国，公告时间距离审计完结时间一般比较长，这并不利于被审计单位的整改。相反，如果一开始就告知被审计单位需要改善的地方，并将此项目的结果公开，那么在社会监督下，被审计单位为了维护自身社会形象、口碑，就会积极主动地在审计机关要求的期限内完成整改。同时，把审计整改情况以通俗易懂的形式向群众公开，能够让公众了解审计的

作用与审计机关的职责，更能够逐渐认识到审计公告在社会生活、个人生活中起到的作用，有利于审计机关得到社会的认可和关注以及审计工作的进一步顺利开展，从而形成良性循环。

(六)明确国家秘密、商业秘密范畴

《保守国家秘密法》与《反不正当竞争法》、《关于禁止侵犯商业秘密行为的若干规定》分别对于国家秘密与商业秘密进行了规定，根据这些内容，审计结果公告法规中应将审计过程中可能遇到的信息具体化。在法规中明确在审计工作中，国家秘密与商业秘密所对应的范畴，明确哪些能公开，哪些不能公开，让审计人员在工作中有法可依。如果涉及信息不属于国家秘密或商业秘密，政府干预或者个人干预将不能凌驾于法律之上，从而避免本可以公告的报告以涉及“国家秘密或商业秘密”为由而不予公告的情况发生。

(七)提高社会各界认知度

在现实生活中，很少有群众关注审计监督是否切实落实，相反，他们认为审计监督与自己无关，这导致了国内对完善审计法律、公示审计结果的需求不高，这也是审计法改革不能尽快提上日程的原因之一。事实上，审计监督作为落实宏观调控的重要手段，对国民经济的运行起到了监测和预警的作用，还可以通过宏观调控政策的反馈和事后评估，不断提高政策的科学性、指导性，从而为加强和改善宏观调控服务。并且，审计监督维护了经济秩序，一方面通过开展财政、金融、投资等审计，监督和制约政府权力的运用，促使其合法合规，保证政府有关部门严格按计划和预算办事，减少损失浪费；另一方面严格监督企业事业组织执行国家财经法规的行为，强化内部管理，健全自我约束机制，确保合法经营、公平竞争和国有资产的保值增值。此外，审计机关通过对各级政府部门和国有企业事业组织的审计监督，能够有效促进廉政建设。因此，地方各级政府要站在全局的高度认识审计监督的重要性和必要性，不能为了保护地方利益而隐瞒、谎报事实，从而损害国家的整体利益。只有得到各级党政领导的重视，审计结果公告才能顺利进行，从而使审计工作落到实处，不流于形式。

(八)培养高素质审计人才

实行审计结果公告制度是审计工作自身的需要。审计结果公告制度的推行对审计工作提出了更高的要求，也是审计客观公正性的体现。向社会公布的审计报告必须保证事实确凿、证据充分，所做的审计评价和结论要经得起社会公众的推敲，处理、处罚的尺度应把握正确。这就从客观上要求审计人员提高业务素质和业务水平，以提高审计工作质量。

同时，审计公告得不到落实，一部分原因是由于审计人员担心自身的审计工作质量在公告后被社会监督所质疑。为了避免这种情况发生，必须培养高素质的审计人才；同时，提高审计人员素质也是防范审计公告风险的必要措施。现代审计人员不仅要熟练审计操作基本程序，还要懂得财务会计知识，具备审计资格和查账技能，掌握政策和相关的法律法规、财务管理知识、金融保险知识，有较强的逻辑分析和专业判断能力；有较强的法制观念，坚持依法审计；加强道德修养，坚持良好的职业道德，爱岗敬业，廉洁自律。可见现代社会对审计人员的技能与素质提出了更高的要求，审计人员不仅要不断学习新知识以适应新情况、解决新问题，还要具有较高的政治思想素质和职业道德素质。此外，高素质的审计人才有助于审计技术、方法的创新与进步，提高审计效率，从而推动我国的审计事业进一步发展，进而促进全社会经济、政治的良性发展。

责任编辑：纪国义