B2C跨国在线下载数据类产品所得课税的必要性分析

2010-02-17张学博

郑州航空工业管理学院学报 2010年1期

张学博

(北京大学法学院，北京 100871)

一、B2C跨国在线下载数据类产品的界定

(一)本文主张的电子商务概念的界定

目前国际上对于电子商务的含义存在不同的界定，笔者从含义上同意韩朝胜关于电子商务和电子商业的区分。电子商业依赖于电子手段进行订购和支付，但这类商业仍然需要通过传统渠道配送货物，如利用邮政或商业递送公司进行，其本质上仍然是传统商业，只是将电子手段用于辅助其完成商业活动。而电子商务则是企业的生产管理和组织，包括产品等都通过电子手段，不仅仅是互联网也包括其他电子软件，其整个交易过程通过电子手段进行，并且其最终产品也通过数据信息形式传输给买家。对于国际税法来说，两者都有一定的意义。前者又称为间接式电子商务，尽管其仍然依赖于传统的商业流程，但由于采用了新的电子手段，对于税收管辖权等国际税法问题存在影响。而后者又被称为直接模式的电子商务，是“在线交易”，整个交易过程不需要任何第三方的介入，因而对于现行的国际税法规则体系和征管带来了更大的冲击。

对于间接交易模式的电子商务来说，电子手段仅仅是其交易的辅助方式，其主体商业活动仍然是传统的物流模式，其是否课税可仍然遵循原来的规则，不会发生改变。所以本文所讨论的作为公共政策的电子商务征税问题中，主要关注直接模式，间接模式也会有所提及。

(二)跨国在线下载数据类产品的界定

因为电子商务自产生之日起就是一种互联网技术支持下的创新交易模式，所以，在当今世界，即使是直接模式的电子商务，每天都会有不同的电子商务模式诞生。与传统的商务相比，电子商务有交易活动高效化、交易过程虚拟化、交易方式透明化、交易成本低廉化的特点。电子商务从不同的角度出发，有不同的分类方法，并且电子商务的参与者众多，如企业、消费者、政府、在线服务提供者、配送和支持服务的提供者。他们的性质各不相同，可分为B(Business)、C(Consumer)、G(Government)，由此形成了以下电子商务交易模式:B2B、B2C、C2C、B2G、C2G 等。目前应用最广泛的是前三种。

本文所研究的跨国在线下载数据类产品主要是通过B2C的交易模式进行。尽管跨国在线下载数据类产品也可能通过C2C的模式进行，但是B2C的模式已经形成了相当的交易规模，相比于比较零星的C2C模式更具有国际税法上的研究价值。

1.B2C跨国在线下载数据类产品的交易流程

B2C电子商务是指企业与消费者之间以In-ternet为主要服务提供手段进行的商务活动。它是一种电子化零售模式，采用在线销售，以网络手段实现公众消费和提供服务，并保证与其相关的付款方式电子化。它是随着WWW的出现而迅速发展的，目前在Internet上遍布各种类型的网上商店和虚拟商业中心，提供从鲜花、书籍、饮食、玩具到汽车等各种消费品和服务。B2C跨国在线下载数据类产品在交易流程上和普通B2C电子商务并无区别，仅仅是提供的商品是数据类产品而已。

当当网提供的是一个纯粹的B2C交易模式，下面以我们在当当网上购买一款项链为例来说明B2C模式的交易流程。

首先进入到当当网的主页(http://home.dangdang.com/)，我们想要购买的是项链，那么可以通过两种方法来查找:如果你对所要购买的产品已经有了非常清楚的认识，可以直接在网站上部提供的“商品搜索”中进行查找;如果对产品还不太熟悉，可以在左侧的商品分类中逐个查找。我们选择第二种方式，在左侧“店中店”的“饰品”中点击项链一项，可以看到有许多商品，包括商品名称、店铺名称、价格、商品图片等，这里还提供了一个快捷的搜索方式，就是在上面可以选择排序的方式:可以按销量、价格、上架时间等进行设置。经过细心选择，我们选择了一款银制项链，价格498，点击“购买”，进入下一个界面，在这里可以选择购买数量或是要继续购买其他商品。第一次在这里进行购物的用户还可以进行注册，一切完成后点击“下一步”，点击“新增收货人”来填写你的个人信息，包括姓名、送货地址、联系电话、邮编等。确定后，再选择送货方式，选择后点击“下一步”，最后点击“立即付款到当当支付宝”即可完成此次交易了。

这是一个简易版的B2C电子商务的交易流程，更为完整的B2C电子商务的交易流程可以归纳如下:

(1)消费者使用自己的计算机，通过互联网搜索想要购买的商品。

(2)消费者在网上浏览，选购所需的商品放入购物车内，填写系统自动生成的订货单，包括商品名称、数量、单价、总价等，并注明将此商品何时送到何地以及交给何人等详细信息。

(3)通过服务器与有关商店(或企业)联系并取得应答，告之消费者所购货物单价、应付款数、交货等信息。

(4)消费者确认上述信息后，用电子钱包付款。在系统中装入并打开电子钱包，输入自己的密码口令，取出其中的电子信用卡进行付款。

(5)电子信用卡号码被加密发送到相应的银行，网上商店收到订购单，等待银行的付款确认。当然商店不知道、也不应该知道顾客的信用卡信息，无权、也无法处理信用卡中的钱款。

(6)如果付款不成功，则说明信用卡上的钱款已经超过透支限额或者是上了黑名单，消费者已不能使用该卡。消费者可再次打开电子钱包，取出另一张电子信用卡，重复上述操作。

(7)如果经银行证明信用卡有效并已授权，网上商店就可交货，同时销售商店留下整个交易过程中发生往来的财务数据，并出示一份电子收据发送给消费者。

(8)在上述交易成交后，网上商店就按照消费者提供的电子订单，将货物在指定地点交到消费者指明的收货人手中。

2.B2C跨国在线下载数据类产品的交易特点

(1)B2C电子商务模式的特点

B2C电子商务模式最大的特点是商品的交易完全通过网络的方式进行，从消费者到网上挑选和比较商品开始，到网上购物支付和物流配送以及售后服务，是一条龙通过网络为媒介完成的，企业和消费者之间不进行面对面的交易。因此B2C电子商务模式有以下特点:

1)适合在网上销售。这是B2C电子商务模式对产品的特殊要求。如电影、Flash、电子杂志等，是B2C电子商务模式最好的目标产品。

2)商品的搜索成本低。这是因为适合做电子商务的商品大多是图书、音乐带、光盘等。

3)具有标准化、不容易变质、适合传递等特征。比如，小型数码产品适合做电子商务，这是因为在网上销售的商品受限很多，一般要求网上商品要具有标准化、不容易变质、适合传递等特征。

(2)B2C跨国在线下载数据类产品的交易特点

B2C跨国在线下载数据类产品只是B2C电子商务模式的一种，但正如以上所分析，数据类产品是最适合进行B2C模式进行电子商务的。B2C电子商务模式的三大特点，B2C跨国在线下载数据类产品也都具有。除此之外，B2C跨国在线下载数据类产品还有自身独有的特点:

1)产品仅仅是数据类。也就是说进行B2C交易的不是具有有形存在的传统商品，而是数据化的电子产品，具有无形性。比如音乐、电影、电子图书，等等。

2)交易具有跨国性。本文所讨论的跨国在线下载数据类产品交易模式跨越了一个国家的范围，因此在空间上具有跨国境性。但这种跨国境不是像传统的商业贸易里面商品的跨国境，而是由于交易的双方不在同一国家而导致的交易的跨境性。在这种交易模式里，商品是无形的，整个的交易也是在虚拟空间的环境下进行的。但是整个交易具有跨国性，从而才可能成为国际税法上关注的对象。

二、跨国在线下载数据类产品所得课税的必要性分析之一——收益性理论

根据国内外的立法实践、税法理论及相关分析，可以发现，国家在确定征税范围时，主要应考虑的因素是收益性、公益性和营利性，只有综合考察这三个方面，才能在理论上有效地确定某类行为和事实是否具有可税性，在立法上或执法过程中，才能判断是否可以对其征税。但在三个因素之中，最基本、最重要的，则是收益性。

在通常情况下，从纯经济理论上说，“有收益就可以征税”，而无须看这种收益的来源、性质如何、是否合法等。因此，不管是销售收入还是营业利润，不管是投资收入还是资本利得，不管是集体收入还是个人收入，都是重要的税源，都可以依法征税。从这个意义上说，是否存在收益，是确定可否征税的一个非常基础性的因素。

从经济学的角度来看，收益是对一项行为或事实课税的基础性要素。跨国在线下载数据类产品发展迅速，而世界各国对于电子商务模式的税法规制仍然缺乏有效的应对措施。这种交易模式下巨大的收益是本文讨论的前提。

据国际唱片行业联盟(IFPI)发表的报告称，2004年全球互联网和手机下载数字音乐市场出现了高速的增长。全球唱片行业首次从这个数字音乐市场得到了可观的收入。然而，IFPI警告称，猖狂的盗版仍在减少合法的收入。代表全球1 450家唱片公司的IFPI称，美国和欧洲的音乐爱好者在2004年合法下载了2亿多首歌曲，比2003年的2 000万首歌曲增加了10倍。数字音乐销售收入预计将达到3.30亿美元，比2003年增长6倍。IFPI董事长兼首席执行官约翰·肯尼迪说，数字音乐现在已经成为了主流。美国Gartner预测手机下载音乐全球市场规模2010年将达到332亿美元。包括下载手机铃声和整曲在内的手机音乐数据市场规模当属亚洲和太平洋地区最大，是北美市场(美国和加拿大)的2倍。2005年全球音乐数据市场的41%以上被亚太地区以及日本占据，该地区的市场规模将持续扩大到2010年。西欧地区是全球第2大音乐数据市场，预计该地区的市场规模在2010年之前将达到91亿美元，北美地区将达到71亿美元。

美国Adams媒体研究公司表示，2009年年底，包括电影和电视剧在内的收费视频下载市场将达到20亿美元，2010年达到31亿美元，在2011年，这一市场将扩大到41亿美元。而根据市场分析家的估计，合法的下载市场规模仅仅只是全球在线下载市场的十分之一，可见全球在线下载数据类产品的市场规模是非常惊人的。

三、跨国在线下载数据类产品所得课税的必要性分析之二——税收公平原则

庞大的市场规模和收益当然是对跨国在线下载数据类产品所得课税的最基本的原因，因为原则上政府对于经营性的有收益的市场都有课税的冲动。然而之所以要对跨国在线下载数据类产品所得进行课税，第二个重要原因是税收的公平原则。

在现代各国的税收法律关系中，纳税人相互之间的地位是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。税收公平原则最早是由英国古典经济学家亚当·斯密提出并系统加以阐述的。西方税收学上的界定一般为:“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。”

但理解税收公平原则，需进一步了解税收公平的衡量标准及其具体含义:横向公平与纵向公平。前者是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收，即同等情况同等税负。纵向公平则是指经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税，即不同情况不同税负。两者是辩证统一的关系。而根据横向公平的原则，跨国在线下载数据类产品所得作为一种新的电子商务的模式，尽管具有无形性和国际性，但从本质上来讲与传统的有实物存在的交易模式并没有区别，仍然是一种商业交易。如果仅仅因为它是电子产品而对其不征税，那么对于生产销售传统商品的企业来说，就是一种横向不公平。因为从经济条件和纳税能力的角度来看，传统产业和跨国在线下载数据产品之间并没有多大区别。

除了以上横向公平和纵向公平之分外，横向税收公平的标准大体有受益标准和能力标准。受益标准是根据纳税人从政府提供的公共服务中享受利益的多寡，判定其应纳多少税或者应分担多少税负。享受利益多者多纳税，享受利益少者少纳税，不受益者则可以不纳税。这种标准虽然有一定合理性，但实践中难以实现和操作。能力标准是根据纳税人的纳税能力，判定其应纳多少或其税负应为多大。纳税能力大的应多纳税，纳税能力弱的可以少纳税，无纳税能力的则不纳税。在税收上，按能力标准征税“是迄今公认的比较合理也易于实行的标准。”因此，根据纳税能力标准来决定是否课税也可以证明不论是采用传统的商品交易，还是电子数据类产品交易，只要具有经济本质和纳税能力，都应该施以课税。

就前者而言，网络贸易的特殊性仅在于它是一种数据化的交易，它没有也不可能改变交易行为的本质，征税理所应当。况且，如果对一般的货物贸易及服务贸易征税，而对网络贸易免税，这明显是对传统贸易的税收歧视。从后者来看，我国作为发展中国家，信息优势不强，如果顺应发达国家的要求放弃对网络贸易征税，可能会影响国家财政利益。

四、跨国在线下载数据类产品所得课税的必要性分析之三——公共政策

事实上，由于税法宗旨的多元化，国家征税的价值取向与相关的税法原则都应当是内在协调一致的整体，与其相一致，影响收益可税性的各类要素，也应构成一个系统。正因如此，在确定对某类收益是否可以征税时，就需要综合地考虑各类影响因素，以期在整体上能够作出一个较为全面、妥当的权衡和判断。

确实，在当代世界，一个国家在确定是否对某种收益课税的时候，是综合考虑，而不仅仅从哪个单一因素出发。随着经济全球化和信息化，世界各国经济越来越紧密地联系在一起。国际税法在各国之间越来越有一种公共政策化的倾向。即国际税法不仅仅表现为一种处于经济目的和收入上的分配关系，也逐渐表现为各个国家对于国家之间以及对某些产业的政策表达。

美国和欧盟分别出于其自身利益的考虑，提出了各自对于电子商务的税法的公共政策。欧盟基本持肯定态度，但主张不开征新税(如比特税等)，而是充分利用原有的税种，对现行征税范围加以扩大。美国历来坚持网络空间的技术特点，强调对网络贸易实行宽松的税收政策，主张遵循税收中性原则，对与因特网有关的商务活动广泛免税，特别是对网络贸易给予免税。作为发展中国家的中国，必须认识到电子商务对于作为公共政策的国际税法的挑战，并且积极地制定符合中国国情的税法公共政策，才能在全球化过程中，越来越大规模的跨国电子商务交易中最大限度地维护国家利益。我国应该在总结美国和欧盟国际税法公共政策的经验基础上得出我们自己的结论。

我国学者对网络贸易的征税问题基本上持赞同意见，这里既有税收公平原则的考虑，更有国家利益的衡量。除此之外，中国应该从中国的实际国情出发，考虑到电子商务模式目前在国际上和国内的发展现状和未来趋势，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植国内信息产业发展的政策关系。用这个标准来衡量，尽管国内的信息产业网络技术发展迅速，但相比发达国家而言，中国在未来很长时间内保持电子商务进口国的地位的可能性更大。因此，在处理跨国电子商务交易所得的税法公共政策上，我国应该坚持加强所得来源地税收管辖权。从国家利益的角度和公共政策的角度出发，必然要求我们从加强所得来源地税收管辖权的立场出发，扩大“常设机构”等传统国际税法概念，从而从实质上保障我国自身的利益。

为此，有的学者特别强调，我国对网络贸易征税应兼顾公平原则和效率原则。公平原则要求不分贸易的具体形式，一视同仁地征税;效率原则要求税收不至于阻碍国际网络贸易的发展。从实质课税的原则来分析，对于电子商务中的网络贸易，应该对其课税持肯定态度。从公共政策的角度来讲，我国应采用的基本态度是积极和肯定的，这是一个基础。因而，无论是从税收公平的原则出发，还是实质课税的原则出发，我国都应该坚持课税的公共政策。