中国企业会计准则思想发展路径的考证(之三)——中国企业会计准则思想发展的创新

刘常青

(郑州航空工业管理学院,河南 郑州 450015)

在中国企业会计准则思想发展的四大阶段，在每一个具体阶段及其总体发展中，其研究风格、研究观点、研究组织及其工作建设、会计准则建设、研究议题、研究理论和方法等方面不断取得创新。

一、企业会计准则研究准备阶段(1980～1986年)

(一)研究风格

由于我国在20世纪70年代以前实行的是高度统一的会计制度，同时受政治思想的影响，会计准则被认为是资本主义的东西，根本就没有人敢去研究，更不要说去介绍西方国家的会计准则。因此与以前相比，本期最主要的创新就是突破了传统思维的束缚，研究中的传统政治色彩越来越淡薄。从内容上来看，主要是研究一些围绕会计准则的基本概念，比如原则与准则的区别等，几乎没有太深入的研究。

(二)研究议题

本期研究议题具体来说有两大方面：第一，开始放眼世界，引进介绍中国内地以外会计准则；第二，开始研究适合我国会计标准化需要的会计准则。

二、企业基本会计准则的制定和实施阶段(1987～1993年)

(一)研究风格

会计准则的研究开始由务虚转向务实，不再仅仅纠缠于空洞的概念，而是借鉴西方，结合我国国情进行研究。从内容上看，主要是围绕会计准则的概念、性质、作用，会计准则的基本内容、制定方法和步骤等进行了研究，研究仍然偏重理论，缺乏具体应用方面的研究。

(二)研究观点

1.“会计准则”一词得到普遍认可

1989年1月，中国会计学会在上海召开的“会计原则专题理论讨论会”上，多数同志赞成统一采用会计准则一词，从此结束了“采用会计原则还是采用会计准则”的名词之争(杨纪琬，1989)。1992年 11月财政部发布的《企业会计准则》于1993年7月实施，这是一项政府行政法规，适用于设在中华人民共和国境内的所有企业。至此，我国的会计规范中真正出现了会计准则一词，标志着会计准则一词受到官方认可，并成为官方文件的正式用语。

2.会计准则的两层次结构获得认可

在会计准则的层次结构方面，当时主要有三层次论、两层次论等观点(见考证二的有关阐述)。根据我国1992年颁布的《企业会计准则》以及随后颁布的具体准则来看，分层次的观点，尤其是两层次论，即分为基本准则和具体准则的观点得到了官方机构的认可和采纳，或者说会计学会与财政部基本获得了共识。

(三)研究组织及其工作建设

1.中国会计学会率先推动并主动配合财政部研究制定和实施会计准则

中国会计学会1987年率先成立专门课题组，推动会计准则的研究，在研究过程中根本无意争取准则的制定权。学会曾明确表示：“会计理论与会计准则研究组是中国会计学会研究会计理论与会计准则的专业组织，其研究成果以一定形式发表，供国家有关部门决策参考。”(中国会计学会，1989)实际上，我国会计学会自1980年成立起，陆续对会计准则进行了广泛的研究，除借助《会计研究》积极发表有关研究成果外，还多次召开会计准则专题研讨会，比如1989年会议、1993年会议等，这些研究对我国日后制定和实施会计准则起到了一定的促进作用，推动了我国会计准则的建设工作。但是直到财政部会计准则课题组成立，会计学会也没有成立会计准则制定机构的意图，随后也没有表现出要成立会计准则制定机构的迹象。即使存在争议时，学会也积极求同存异，积极配合财政部工作。比如在准则制定思路上，财政部会计司主张从一般到具体的设想，首先着手研究制定具有一般指导意义的会计准则，接着形成一个以基本会计准则和一般应用准则为主要内容的会计准则一般框架，之后在此基础上再结合具体经济业务发展，制定具体的企业会计准则。事实上，财政部在提出这一思路不久后就以此为指导首先制定了基本准则。而中国会计学会却倡导从具体到一般的设想，这一设想本着先易后难的原则，首先着手制定具体的企业财务会计准则，然后再研究基本的、一般的企业财务会计准则。因为采用以一般准则为基础的方法会引起关于一般准则的无休止争论，从而延误准则的制定进程。面对这种情况，学会求同存异，继续展开研究，并积极就基本准则(包括其草案和正式发布稿)进行了研究，包括理论研究以及积极组织和报道关于准则实施情况的座谈会等，为准则研究和制定献计献策。

2.财政部主动承担准则的制定和实施工作，并通过各种渠道积极征求各方意见

在会计学会1987年成立专门研究组织后，财政部在1988年10月也成立了专门组织，并马上投入工作。会计准则从草拟到发布的过程中多方征求了意见，比如会计准则组正式提交第一份会计准则草稿《中华人民共和国会计准则(草案)提纲》以后，印发各地广泛征求意见，社会各界主要是大专院校对此进行了论证；在广泛吸收各方面意见并作进一步修改后，形成第二稿《中华人民共和国会计准则(草案)提纲》(讨论稿)，作为会议文件提交第三次全国会计工作会议讨论，之后形成第三稿《企业会计准则第1号——基本准则(草案)》；为了对“基本准则”进行更深入的讨论，以便正式发布和组织实施，财政部在深圳市召开会计准则国际研讨会；在长期准备、多方征求意见后，《企业会计准则》才正式颁布。

(四)会计准则建设

《企业会计基本准则》在许多方面均有突破，具体来说主要有：在“总则”部分包括了国际普遍承认的几项基本会计假设，比如会计主体、持续经营、会计分期、计量单位等；在“一般原则”中体现了国际公认的基本会计原则，比如真实性、相关性、一致性、及时性、清晰性、谨慎性、重要性等；第一次借鉴国际做法，定义并分类提出了会计核算的六项基本要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润；在“财务报告”部分参照国际会计惯例，把对外应当提供的财务报告仅限于资产负债表、损益表、财务状况变动表(也可以编制现金流量表)及其附注，而把不必对外公开的报表(比如成本表)作为附注(必要时可以向有关部门提供)；把借贷记账法作为我国各类企业中一种规范化的记账方法肯定下来，从而结束了新中国建立以来就一直存在着的关于会计记账方法的争论。

(五)研究议题

引进介绍会计准则的文章涉及的国别或地区多样化，增加了澳大利亚、新西兰、中国香港、中国台湾等，并且关注中国内地以外准则制定和国际比较等问题，有的甚至开始谈论中国会计准则的国际接轨问题(杨继良，1993)。

中国会计准则研究方面增加的议题主要有准则的层次结构、制定、制定的有关关系以及国际比较，等等。

(六)研究理论和方法

研究理论和方法开始创新，开始运用科斯定理等新理论研究企业会计准则，等等。

(七)其他方面

一是文章总量大大增加，共76篇，比上期增加56篇。二是三条研究线索的文章比上期均有增加：研究我国会计准则的文章增加29篇；介绍中国内地以外会计准则的文章增加21篇；走出国门了解中国内地以外会计准则情况的文章增加6篇。

三、企业具体会计准则的制定和实施阶段(1992～2001年)

(一)企业具体会计准则的制定阶段(1992～1996年)

1.研究风格

会计准则的研究已经由务虚转向务实，不再纠缠于空洞的概念和一般理论，而是偏重具体问题研究。从内容上看，研究特色鲜明，主要是围绕具体会计准则，特别是对具体准则征求意见稿进行了研究，但仍有不少文章对会计准则及其制定等一般性问题进行研究，偏重理论探讨。总的来看，应用方面的研究仍然缺乏。

2.研究组织及其工作建设

(1)财政部关于具体准则的制定工作明确有序，与国内外会计人员建立了相对明确而固定的合作关系，有利于及时收集民意和调动各方积极性。第一，强化准则制定工作以及制定明确的准则制定程序，保证了准则制定工作的明确有序。第二，成立国外专家咨询组，有利于通过固定而有效的渠道收集外国专家的意见、建议。第三，成立国内专家咨询组，特别是吸纳国内一批知识丰富且声望很高的会计专家参与，不仅可以听取他们的意见和建议，而且通过这些专家基本理顺了与会计学会的合作关系，能够大大提高学会的参与热情，为充分利用全国会计界的力量打下坚实基础。第四，意见收集程序明确而有序。在具体准则的研究阶段和起草阶段首先要听取国外专家组的意见(他们的意见一般以比较研究报告的形式提供)；在形成征求意见稿以后，先在10人组成的国内咨询专家组范围内征求意见；然后发往各省、自治区、直辖市和计划单列市财政厅(局)以及国务院有关业务主管部门，由他们组织征求本地区和本部门的意见。必要时，还通过国际研讨会、座谈会等形式征求意见。第五，“打包”征求意见，提高效率。财政部将先后起草的具体准则征求意见稿装订成册，分送有关部门征求意见，提高了效率。第六，由于调动了各方参与，意见收集效果明显。到1996年底一共收到五百多封评论会计准则征求意见稿的信件。这里需要说明的是，每封信件可能会同时涉及4至7个准则。当然，这些意见还不包括从各类研讨会征集的意见。

(2)会计学会主动推动并配合财政部做好国内具体准则研讨会组织工作。在与财政部的合作关系明确以后，学会积极响应财政部的号召，1993年召开了关于具体准则的理论研讨工作；在财政部具体准则征求意见稿发布以后，又于1994年底召开了关于具体准则征求意见稿的研讨会；1995年10月又与财政部联合召开了关于具体准则征求意见稿的研讨会。

3.会计准则建设

1993年7月1日实施的《企业会计基本准则》所涉及的主要是会计核算基本概念、基本原则以及会计要素确认、计量和报告的原则要求，它只是为制定具体会计准则和企业组织会计核算提供了指导性规范，它不可能也没有必要对具体核算业务和具体会计政策作出非常具体而详细的规定，因此制定具体会计准则，是解决经济改革和发展中所出现会计核算新问题的需要，也是把基本准则所规定的各项原则落到实处，进一步建立中国会计准则体系的重要一步。为此，财政部有关人员加紧研究和制定具体准则，从而使具体准则研究，特别是具体准则征求意见稿的发布及其研究成为本期的最大突破。

4.研究议题

(1)引进介绍中国内地以外会计准则的文章涉及的国别多样化，增加了加拿大等国，并且关注中国内地以外准则的新旧比较和准则的执行方法等问题。

(2)了解海外会计准则研究情况的方式多样化，除了继续通过参加“联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组会议”来了解情况外，还通过考察来了解美国、加拿大的会计准则情况(财政部，1994)。

(3)研究中国会计准则方面增加的新议题主要有具体准则的制定、颁布和实施，具体准则征求意见稿的探讨，企业集团准则的制定，会计准则与会计制度、财务会计概念框架等的关系。

5.研究理论和方法

研究方法进一步拓宽，运用更多新理论比如代理理论来研究我国企业会计准则。

6.其他方面

一是文章总量大大增加。本期文章共计65篇，这是就具体准则的专门研究而言，实际上1992年和1993年也有许多涉及具体准则的研究，如果加上这两年的文章，总数将是96篇，比上期增加20篇。二是三条研究线索的文章中，研究我国会计准则的文章增加9篇(如果加上1992和1993年的文章将增加25篇)。

(二)企业具体会计准则的实施阶段(1996～2001年)

1.研究风格

研究更加务实，开始转向具体准则的应用问题，并结合国情进行研究。从内容上总体来看，研究特色更加鲜明，主要是围绕具体会计准则，特别是财政部已经正式公布的具体准则及其实施情况进行研究，但仍有不少文章依旧围绕会计准则及其制定的一般性问题进行研究，仍然偏重理论探讨，应用方面的研究虽然已经出现，但仍然缺乏深度。

2.研究观点

会计准则体系的层次研究获得突破并成为会计界的共识，这从后来发布的三层次会计准则体系中可以得到证明。第一层是基本会计准则，它是用来指导方向的，包括会计准则所要运用的基本概念、基本原则和基本方法；第二层是具体准则，它是被准则体系的主体，是财务会计确认、计量和披露的恰当规范；第三层是会计准则指南，它是用来说明具体会计准则的各个部分，加上必要的举例，以提高可操作性(葛家澍，1997)。

3.研究组织及其工作建设

财政部进一步完善了准则咨询机构，成立了会计准则委员会，使我国会计准则建设的咨询工作不断走向规范化和制度化，从而增加了其权威性和广泛性。

4.会计准则建设

主要是具体准则的发布及其研究。第一个具体准则《关联方关系及其交易的披露》的发布和实施实现了我国具体准则在应用方面零的突破，一系列具体准则的发布和实施丰富了我国会计准则的内容，这不仅为企业会计实践提供了准绳，丰富了我国会计实践的内容，而且为我国会计准则研究转向应用研究提供了课题和适宜的环境。

5.研究议题

(1)引进介绍中国内地以外会计准则的文章。第一，在内容上，除了继续介绍中国内地以外会计准则以外，还介绍了国际会计准则委员会理事会的情况。第二，关注的议题多样化，除了与上期一样，关注中国内地以外准则及其新旧比较，还关注了IASC和FASB的准则执行机构、金融危机与国际会计准则等问题。

(2)了解外部信息的方式与上期一样，包括通过参加“联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组会议”和出国考察来了解情况两种方式。其中通过考察来了解会计准则情况的方式涉及的国别多样化，增加了澳大利亚和新西兰等国。

(3)研究中国会计准则方面增加的新议题主要有已颁布具体准则的探讨、利益关系人及其合约安排、会计准则目标、全球会计准则等。

6.研究理论和方法

研究方法进一步创新，开始转向应用研究，有人通过调查分析研究了我国具体会计准则(曲晓辉、陈建煌，1998)。

7.其他方面

一是文章总量大大增加。本期文章共计84篇，比上期增加19篇。二是三条研究线索的文章中，了解中国内地以外情况的文章增加31篇。三是介绍中国内地以外会计准则的文章增加了32篇。

四、企业会计准则体系全面系统的制定和实施阶段(2001年～目前)

(一)研究风格

1.研究特别是应用研究的特色

从总体来看，研究特色更加鲜明，主要是围绕会计准则体系，特别是财政部已经正式公布的基本准则、具体准则及其实施情况进行的研究。仍有一些文章依旧围绕会计准则的一般性问题进行研究且偏重理论探讨。不过应用方面的研究，无论数量还是深度都已经有很大进步。

2.国际趋同的特色

与上期偏重中国特色不同，本期国际趋同的特色很明显。2001年11月10日中国成功入世；2001年4月国际会计准则委员会(IASC)改组为国际会计准则理事会(IASB)，宣称制定“全球会计准则”并在2002年国际会计准则公告中明确了“推动这些准则在世界范围内被接受和遵循”的目标。这无疑极大地推动了中国会计准则与国际趋同。

(1)国际趋同在2006年的会计准则体系中得到了充分的体现，除了关联方关系的确定、资产减值损失的转回、公允价值的适用范围等差异外，基本实现了与国际会计准则的实质性趋同。

(2)在研究我国会计准则的71篇文章中，国际化的特色非常明显。其中，研究我国会计准则的国际比较、国际协调或趋同的文章共22篇，占30.99%；在这之中，仅研究我国会计准则国际化发展、国际协调或趋同的文章就有16篇，占72.73%。

(3)在介绍中国内地以外会计准则的文章中，国际协调或趋同的特色也很明显，介绍美国、加拿大、澳大利亚等国会计准则国际协调或趋同的文章有6篇，占13.64%。

(二)研究观点

1.在以前准则研究和制定经验的基础上，基本上统一了会计准则体系的建立和实施思路

首先，“着手研究建立中国的财务会计概念框架”；其次，在修订已有16项具体准则的基础上，“根据我国经济发展的实际需要，借鉴国际会计惯例，尚需发布近20项会计准则”；重要的是，“在完善会计准则体系的同时，必须重视会计准则的实施。会计准则建设的关键在于实施，否则，再好的准则体系也是没有意义的”(刘玉廷，2004)。

2.我国财务会计概念框架的建设获得基本一致的思路

这一点从我国会计基本准则的修订思路中可以得到有关证据。葛家澍教授认为，一步到位，建立一个新的财务概念框架(CF)并与国际会计惯例趋同的想法，实践证明不符合中国实际。但可以考虑分两步走：第一步先修改、充实现行基本准则；第二步等到将来时机成熟，再将基本准则转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架(CF)。(葛家澍，2005)

3.在会计准则与会计制度的关系方面基本获得了统一认识

从现行会计准则体系来看，从过去偏重工商企业的17项准则(1项基本准则，16项具体准则)，扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则(1项基本准则，38项具体准则)，覆盖了各类企业的各项经济业务，不仅实施范围、规范内容及其约束力都得到加强，而且填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。同时《财政部关于印发<企业会计准则第1号——存货>等38项具体准则的通知》和《财政部关于印发<企业会计准则——应用指南>的通知》中明确规定，企业会计准则及其应用指南2007年1月1日开始在上市公司施行，执行具体准则及其应用指南的企业，不再执行《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等。这些表明，无论准则应用范围的扩大，还是会计制度应用范围的缩小，制度与准则并存是当前的最好选择，准则取代制度是我们的共识以及进一步奋斗的目标。

(三)研究组织及其工作建设

1.财政部进一步完善了准则咨询机构——会计准则委员会

从组织结构来说，会计准则委员会下设会计理论专业委员会、企业会计专业委员会、政府及非营利组织会计专业委员会、会计准则委员会办公室以及由160名会计专业人员组成的会计准则咨询专家组，会计理论专业委员会负责对财务会计概念框架等与会计准则相关的会计基础理论问题提供咨询意见；企业会计专业委员会负责对企业会计准则的研究、制定与实施提供咨询意见；政府及非营利组织会计专业委员会负责对政府及非营利组织会计准则的研究、制定与实施提供咨询意见；会计准则委员会办公室设在财政部会计司，作为委员会的办事机构，承担委员会的日常工作；会计准则咨询专家组协助会计准则委员会开展工作。本届会计准则委员会委员层次较高，既有会计理论界、实务界和会计中介机构的知名专家，又有政府有关部门、会计职业团体和证券界的领导，并且人数上有较大突破(共有180名)，因此代表性较强。

从工作机制上来说，第一，会计准则委员会每年至少召开一次全体会议，由主席主持，讨论委员会工作以及会计准则制定和实施中的重大事项；第二，专业委员会会议根据需要不定期召开，由专业委员会主任主持，讨论本专业委员会开展会计准则咨询工作中的重要事项；第三，全体会议和专业委员会会议结束后，应对会议讨论的议题、讨论情况和结果，形成会议纪要，通过委员会办公室正式公布，同时提交会计准则制定机构。可见，比较明晰的组织结构和工作机制使我国会计准则的咨询工作更加规范化和制度化，同时也进一步增加了咨询专家代表及其代表民意的广泛性。

2.财政部带领全国会计界开展了不仅有条不紊而且富有成效的会计准则体系建设和实施工作

在准则体系的建设期，财政部于2002年6月发出通知，要求各级财政部门就本地区各类企业相关会计准则的执行情况进行调研；2003年改组会计准则委员会，并于2003年5月13日印发《财政部会计准则委员会工作大纲》；2003年9月组织了四十多项会计准则重点研究课题；在被国务院确定为改革攻坚年的2005年加快了全面构建和推行新会计准则体系的步伐，2005年6月开始发布了一系列会计准则征求意见稿。

经过多方努力，2006年2月15日宣布新的企业会计准则体系建成并正式发布。

在准则体系实施的准备期，2006年8月1日发布了《企业会计准则应用指南》(征求意见稿)；2006年10月30日发布了《企业会计准则应用指南》。

在准则体系的实施期，2007年1月1日新准则体系开始实施以后，2007年2月1日在网站上公布了《企业会计准则实施问题专家工作组意见》；2007年9月举办了“新会计准则培训班”等。

(四)会计准则建设

1.建成和实施内在逻辑基本一致的会计准则体系是本期最重要的突破

与前期准则的应急发布因此造成体系不完整，并且对于基本准则与具体准则关系的存而不论截然不同，《企业会计准则——基本准则》在第一章第三条中明确规定，“企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则”；《财政部关于印发<企业会计准则——应用指南>的通知》中明确规定，“根据《企业会计准则——基本准则》和《财政部关于印发<企业会计准则第1号——存货>等38项具体准则的通知》，我部制定了《企业会计准则——应用指南》”。从上述规定和说明可以看出，基本准则统领具体准则和应用指南，而具体准则制约应用指南的关系非常明确，因为应用指南是关于具体准则的应用指南。这样我国的会计准则体系实际上包括三个层次。

第一层次为基本准则，在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假定、会计基本原则、会计要素的确认和计量等。

第二层次为具体会计准则，分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量，如存货、固定资产、长期股权投资、无形资产、资产减值、借款费用、收入、外币折算等准则；特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业中特定业务的确认和计量，如石油天然气、生物资产、金融工具确认和计量以及保险合同等准则；报告准则主要规范普遍适用于各类企业通用报告类的准则，如财务报表的列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、资产负债表日后事项、分部报告、金融工具列报等准则。

第三层次为具体会计准则的应用指南。具体会计准则的应用指南类似于《企业会计制度》，主要对会计科目的设置、会计分录的编制和报表的填报等操作层面的内容做出示范性指导。这样从基本准则到具体准则再到应用指南层层统领，反过来从应用指南到具体准则再到基本准则层层补充，构成了内在逻辑基本一致的统一整体。

2.基本准则的突破

(1)明确会计目标。第一次在总则中明确规定，“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。

(2)高度重视会计信息质量。将原第二章“一般原则”(12条)修改为“会计信息质量要求”(8条)，将原来的权责发生制和历史成本两条原则，分别列入第一章总则和第九章会计计量之中；删除了原来的配比和划分收益性支出与资本性支出两条原则；将原来的一致性和可比性两条原则合并为可比性，并重新定义(第十五条)；根据社会经济现象的复杂性以及有效地发挥会计如实反映经济活动作用的要求，将“实质重于形式”纳入会计信息质量要求中(第十六条)；对可靠性、相关性、明晰性、重要性、谨慎性和及时性等的表述更为严谨(第十二条至第十九条)。

(3)会计确认标准的原则化和系统化。基本准则的第三章至第八章是按会计要素分列的，为体现其概念性和指导性的特点，只界定了会计要素的定义和确认条件，删去了原基本准则关于会计要素的具体内容表述以及会计处理规定；并且会计要素的定义以“经济利益的流动”为主线，确认条件以“经济利益很可能流入或流出”和“流入或流出的金额能够可靠地计量”为主线，把六项要素有机地联系在一起。

(4)突出会计计量标准。将“会计计量”专列为第九章，会计计量模式包括计量单位和计量属性两方面，由于计量单位已经作为会计的基本假设列入第一章总则中，所以第九章主要规定了计量属性。与原准则一样可以使用历史成本或重置成本外，还规定了可变现净值、现值和公允价值三种属性，同时还明确规定，一般应当采用历史成本，只有在“保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量。这一规定既是为保证会计信息质量所提出的要求，也是为制定具体准则作出的指导原则。

3.具体准则的突破

具体准则的突破表现为修订原有准则和发布新准则两项，具体来说主要包括六个方面。一是资产减值准备。规定固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产在计提减值准备后将不能转回，只能在处置相关资产后再进行会计处理，从而一定程度上可以杜绝利用减值准备来调节利润。二是无形资产。无形资产不包括商誉；无形资产的研发支出应当划分为研究阶段支出和开发阶段支出，并分别进行费用化和资本化处理；对使用寿命不确定的无形资产不应摊销，每年应进行减值测试。三是固定资产。固定资产不再强调“单位价值较高”；确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用。四是存货。取消了后进先出法，规定应当使用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定存货的实际成本。五是合并报表理论。从侧重母公司理论转为侧重实体理论；合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例；所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。六是发布了职工薪酬、股份支付、每股收益等新准则。

4.较好地处理了基本准则与概念框架的关系，基本准则向概念框架迈进了一大步

基本会计准则为体现概念性、原则性，对各会计要素只涉及定义和确认标准，删去了原来对各会计要素具体内容及其会计处理所作的比较详细的规定，把针对性强、需进行具体操作的事项留给了具体准则去规范，使基本准则与具体准则的分工更明确、层次更清晰。同时引入了国际上通行的概念框架的主要内容，比如财务会计目标的确立、会计信息质量要求以及会计确认和计量标准的界定等，比修订前更符合概念框架的特征，从而成为我国现阶段的财务会计概念框架。

5.较好地处理了基本准则与有关法律、制度的关系

与原准则只提到“根据《中华人民共和国会计法》，制定本准则”不同，新准则第一条规定，“根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则”，并且为避免与会计法重复，只规定以货币计量，取消了原来关于记账本位币和会计记录使用何种文字的表述；为避免与《企业财务会计报告条例》重复，财务会计报告部分只规定其所包括的内容及其定义，取消了“财务情况说明书”的提法，删除了原来有关编制依据、编制要求、合并报表及附注内容等规定，这样使得它们之间的关系更清楚，也更协调。

(五)研究议题

在研究我国会计准则的71篇文章中，增加的新议题主要有准则环境(包括文化、制度等)、利益安排、准则的法律地位、准则的影响(包括经济后果)、准则的运用等。

在介绍中国内地以外会计准则的文章中，对中国内地以外会计准则展开了全方位介绍，关注的议题更加多样化。

其一，除了与上期一样，关注中国内地以外会计准则的介绍及其新旧比较，还关注了财务概念框架(5篇，占11.36%)、具体准则(6篇，占13.64%)、准则执行机制、准则的后果等问题。其二，根据国际形势变化及时介绍国外最新动态。根据国际会计准则委员会(IASC)2001年改组为国际会计准则理事会(IASB)并在2002年国际会计准则公告中宣称“推动这些准则在世界范围内被接受和遵循”的精神，从2003年和2004年分别加大了对《国际财务报告准则》和《改进国际会计准则》的介绍。

(六)研究理论和方法

一是应用研究(包括实证研究)的特色非常鲜明，共有文章16篇，占22.54%；在这之中，从事实证研究的文章12篇，占75%。二是研究理论进一步创新，有人运用博弈论、公共选择理论、法理、文化理论等研究了我国会计准则。

(七)其他方面

一是文章总量大大增加。本期文章共计117篇，比上期增加33篇。二是三条研究线索中，研究我国会计准则的文章增加42篇。三是在了解中国内地以外情况的46篇文章中，通过参加“联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组会议”和出国考察两种方式写成的文章共2篇，占4.35%，退居次要地位。

五、结 语

综上所述，中国企业会计准则思想发展的创新主要在研究风格、研究观点、研究组织及其工作建设、会计准则建设、研究议题、研究理论和方法等方面得到了比较充分的体现。发展为七大方面36项具体创新。

一是在研究风格上，从主要关注会计准则的抽象理论研究，发展到结合中国国情进行会计准则的具体应用和实施研究；从主要关注中国特色，发展到国际趋同的特色非常明显。

二是在研究观点上，从突破传统政治思维的束缚开始涉足研究会计准则，发展到逐渐就“会计准则”一词的提法、会计准则的二层次结构、三层次结构不断取得一致意见，逐渐发展到在会计准则体系的建设和实施思路、会计概念框架的建设思路、会计准则与会计制度的关系等重大问题上取得共识。

三是在研究组织及其工作建设上，起初会计人员单凭个人兴趣单打独斗，接着中国会计学会成立“会计基本理论、会计准则专题研究组”，财政部成立会计准则课题组，从而使会计研究人员开始有组织依托，逐步发展到财政部通过成立会计准则国内外专家咨询组，进一步完善会计准则委员会，在组织结构上成立了多个专业委员会；在工作机制上规范了各种工作制度，从而形成以组织为依托，会计界全国上下共同参与研究和实施会计准则的局面。

四是在会计准则建设上，从主要关注会计准则的局部制定和实施研究，发展到会计准则体系的全面系统的制定和实施研究，同时创新也越来越具有全面性、系统性的特征。

五是在研究议题上，从主要关注会计准则的概念研究，发展到就会计准则进行多侧面、多角度、多层次的比较系统的研究；从主要通过参加联合国国际会计会议来了解情况，发展到通过包括派出考察组等在内的多途径来了解情况；从主要了解中国内地以外会计准则情况，发展到研究中、西会计准则比较，进一步发展到结合中国国情来研究中国会计准则；从主要了解国际会计准则，发展到了解包括美、英、日、澳大利亚、中国台湾等在内的多国多地区会计准则情况。

六是在研究理论上从主要依据传统理论甚至缺乏理论指导，发展到运用制度经济学等现代理论展开研究；在研究方法上从主要注重规范研究，发展到规范研究和实证研究并重，甚至实证研究越来越受到青睐的局面。

七是在其他方面上，主要表现为文章总数越来越多。

总之，中国企业会计准则思想发展的创新主要从以上方面不断取得成果。这些创新不仅与中国企业会计准则思想的发展相伴随，而且极大地促进了中国企业会计准则思想的发展。我们相信，在党的“十七大”精神鼓舞下，我国企业会计准则思想发展一定会更加与时俱进，不断创新，同时也必定会为中国企业会计准则思想的发展提供源源不断的动力。

[1]杨纪琬.关于会计准则的若干问题[J].会计研究，1989，(2)：2-5.

[2]中国会计学会.中国会计学会会计理论与会计准则研究组工作任务说明[J].会计研究，1989，(3)：17-22.

[3]杨继良.存货和有价证券的计价与无形资产的摊销——议《企业会计准则》与国际惯例接轨中的两个问题[J].会计研究，1993，(5)：15-21.

[4]财政部.借鉴国际惯例 制订我国会计准则——美国、加拿大会计准则考察报告[J].会计研究，1994，(2)：42-48.

[5]葛家澍.基本会计准则与财务会计概念框架[J].会计研究，1997，(10)：1-4.

[6]曲晓辉，陈建煌.关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析[J].会计研究，1998，(9)：18-22.

[7]刘玉廷.贯彻科学民主决策要求 完善我国会计准则体系[J].会计研究，2004，(3)：3-6.

[8]葛家澍.实质重于形式 欲速则不达——分两步走制定中国的财务会计概念框架[J].会计研究，2005，(6)：3-9.

[9]王 进，肖菁华.国际会计准则发展的最新动态及对我国的启示[J].交通财会，2000，(1)：46-49.

[10]白 莉.我国会计准则的现状及发展趋势[J].山西经济管理干部学院学报，2004，(3)：40-41.

[11]王建新.我国会计准则的建设成就与发展趋势[J].中国总会计师，2006，(2)：24-26.

[12]何和平.我国企业会计基本准则的发展与变化[J].北方经贸，2006，(9)：70-72.

[13]付 磊.我国企业会计改革的回顾与思考[J].会计研究，2007，(12)：23-28.

[14]陈信元，金 楠.新中国会计思想史[M].上海：上海财经大学出版社，1999.

[15]郭道扬.会计史研究(第二卷)[M].北京：中国财政经济出版社，2004.

[16]刘常青.中国会计思想发展史[M].成都：西南财经大学出版社，2005.

[17]刘常青.中国企业会计准则思想发展路径的考证(之一)——中国企业会计准则思想发展的背景[J].郑州航空工业管理学院学报，2009，(5)：113-119.

[18]Ren M C，Alexander D. Issues in Developing Accounting Standards in China: A Contextual Perspective[J]. China Accounting and Finance Review, 2000，(3)：108-125.