论高级财务会计的内容体系构建及教学方法完善

吴保忠

(中华女子学院 管理学院 会计系,北京 100101)

我国各高校会计学专业,均将高级财务会计作为一门专业主干课程在本科高年级及研究生阶段开设,业务内容的特殊性、新颖性和疑难性作为高级财务会计的特征,已基本达成共识,但哪些是特殊的业务,哪些是疑难的业务,不同的人有不同的理解和判断。新出现的业务,随着时间的推移及环境的变化也会变成“旧”的。因此对于高级财务会计内容体系的界定目前尚无定论,因而也没有形成稳定的、适用的教学方法。本文试图对高级财务会计的内容体系及教学方法进行探讨,以期有利于高级财务会计教学效果的提高。

一、高级财务会计内容的理论基础

关于高级财务会计应该包括哪些内容,首先应该明确的问题就是高级财务会计产生的理论基础。高级财务会计是财务会计的一部分,故应从财务会计理论出发去研究高级财务会计的理论基础。从以美国为代表的西方财务会计理论的发展历程看,1970年之前,主要把会计假设作为财务会计理论研究的逻辑起点,以会计原则、会计假设构成公认会计原则的理论基础;而时至今日,美国财务会计准则委员会颁布的财务会计概念框架以财务会计目标为逻辑起点,形成了以财务会计目标、财务会计信息质量特征、财务会计要素的确认与计量为主要内容的财务会计理论体系。在这一理论体系中,并没有明确提到会计假设,但美国财务会计准则委员会不在其财务会计概念公告中明确列示某项客观存在的基本假设,不等于它无视这些假设的存在,只是期望突出财务报告目标的作用,而难以恰当地给予基本假设在整个财务会计理论体系中的位置,所以对其予以默认而不明确指出。[1](P159)我国2006年颁布的会计准则,明确了会计主体、持续经营、会计分期及货币计量这些会计假设的基础性地位。会计假设是我们分析和解决财务会计理论与实务问题的基础,这是毋庸置疑的。同时笔者注意到,2006年的企业会计准则的基本会计准则没有提及原企业会计制度中规定的十三条会计原则,而是代之以“客观性”等八项会计信息质量特征,其他会计原则如配比原则等,在具体会计准则对各项会计要素的确认与计量的规定中是有所体现的。会计原则在财务会计理论体系中的重要地位仍然没有改变。

因而,从财务会计理论体系出发,以会计基本假设和一般原则为依据来界定中级财务会计和高级财务会计是可行的。若视中级财务会计为传统的财务会计,则支撑它的理论自然是传统的财务会计理论,即基本假设和与之紧密相连的一般会计原则。符合基本假设的会计业务应归为中级财务会计,突破了基本假设业务及事项,则应归为高级财务会计。一些极为特殊的经济业务,如衍生金融工具等,如果采用传统的确认标准,计量原则和报告内容将不能真实、充分地反映其相关的风险和报酬,需要适时对确认计量的原则和标准进行调整。因此笔者认为高级财务会计内容的理论基础是:(1)客观经济环境的变化造成对会计基本假设的突破;(2)经济业务的特殊性强化和延伸了会计原则。以此为依据才能够比较科学地构建高级财务会计的内容体系。

二、高级财务会计内容体系的构建

(一)国内外对高级财务会计内容体系界定的现状

国内外对高级财务会计内容体系的界定存在着比较明显的差异,国内会计界对高级财务会计应包括的内容也有不同的认识。

以英美为主的国外中级财务会计教材包含了国内列为高级财务会计的内容,如租赁会计、所得税会计;国外中级财务会计中的一些内容在国内的中级和高级财务会计中尚未涉及,如遗产与信托会计、养老金会计、会计师职业道德;国外高级会计中的一些内容包含在国内的中级财务会计中,如债务重组。[2](P11)

国内的会计教材,对于企业合并、合并财务报表、外币业务与外币报表折算、物价变动会计、破产清算会计这五部分内容是没有争议的,均将其列为高级财务会计的内容;而对于租赁会计、所得税会计、分部报告与中期报告,有的纳入高级财务会计,有的则纳入中级财务会计;分支机构会计、政府与非营利组织会计、合伙会计、金融工具会计、上市公司信息披露、期货会计、人力资源会计等内容,有的列入高级财务会计,有的不论高级财务会计还是中级财务会计却都没有涉及。

(二)本文对高级财务会计内容体系的界定

笔者对高级财务会计应该包括的内容有如下看法:(1)财务会计与税务会计的分离是必然的,目前很多高校已将税务会计作为会计学专业的一门主要课程开设,故所得税会计应属于税务会计的重要内容,不应纳入财务会计,因高级财务会计是财务会计的一部分,故所得税会计不应纳入高级财务会计。(2)应以动态和发展的眼光对待某些内容,如租赁会计,在租赁业务还不是很普遍的经济环境下,应作为“特殊”业务将其列入高级财务会计。而随着经济环境的变化,租赁可能成为企业普遍发生的经济业务,则应将其列入中级财务会计。(3)中期报告虽不是以年度为期限提供的,但是以季度或半年度等为期限提供,因而并没有突破会计分期假设。同理,分部报告也没有突破会计主体假设。并且这两部分内容也并不复杂,因此应将其列入中级财务会计。(4)政府与非盈利组织会计单独成科,因此不宜列入以企业为会计主体、以权责发生制为基础的财务会计体系中。(5)关于上市公司信息披露的内容,一部分应纳入“会计理论”课程,另一部分应在经济法等课程中解决,没有必要列入高级财务会计。(6)合伙会计与分支机构会计也没有突破会计主体假设,内容也不复杂,因此不宜列入高级财务会计。(7)人力资源会计还存在着到底应属于财务会计还是属于管理会计的争议,故应列入“会计理论”或其他专题课程。

从高级财务会计的理论基础出发,其内容体系应界定如下:一是突破会计假设的业务:对会计主体假设的突破,形成了企业合并与合并会计报表等内容;对持续经营假设的突破,形成了破产清算会计;对会计分期假设的突破,形成了适时财务报告等内容;对货币计量假设的突破形成了外币业务、外币报表折算、物价变动会计等内容。二是特殊的、传统的确认计量原则无法解决的经济业务,如衍生金融工具会计、融资租赁会计等。

三、高级财务会计课程的教学方法

高级财务会计的内容复杂、新颖、疑难等特征决定了其教学的难度,必须采用科学合理的教学方法才能达到理想的教学效果。以下将阐述导向式教学法和案例教学法在高级财务会计教学中的应用过程。

(一)导向式教学法

第一环节是问题导向,即通过实际案例导入每章内容所研究的问题,引起学生探索的愿望和兴趣,让学生运用已有的会计及相关知识储备和技能去分析和尝试解决这些问题,并鼓励学生提出问题,教师对学生提出的问题和解决问题的思路进行分类、归纳和比较,让学生相互了解其他不同的分析思路。然后再引入本章内容的基本理论对问题加以分析,引导学生研究关于类似问题的主要分析思路和结论,从而使学生开拓自己的思路,形成对问题比较深入的认识。

第二环节是过程导向。高级财务会计作为一门研究型课程,其作用不仅是使学生学到知识,而且还在于使学生在学习过程中培养研究的思维与能力。过程导向的高级财务会计教学既要注重教师的主导作用,又要强调学生主体作用,强调学习方法的掌握重于对知识的获取,不仅授之以“鱼”,更要授之以“渔”。例如,在合并财务报表的教学中,首先通过几个案例引入学习合并财务报表的必要性,与学生一起讨论所有权理论、经济实体理论及母公司理论等,并给学生提供部分企业合并财务报表资料以及查阅资料的途径,要求学生自行分组,自行选择合并理论和方法。然后,依照“小组设计——分组讨论——典型发言——方法总结”的路径,完成合并财务报表的前期教学。在此基础上,教师综合运用多媒体教学手段,向学生介绍传统的合并财务报表理论和方法,以及目前最新的有关合并财务报表的观点、方法和企业的实践。最后,辅之以有一定难度的课堂和课后练习题、案例分析题,并要求学生尝试撰写相关专业论文一篇。如果条件允许,还可以带领学生到正在合并或已经完成合并的企业集团参观,或邀请这些企业的财务经理为学生做专题讲座。

第三环节是能力导向。一方面,会计学专业的学生在本科毕业后多数要参加会计师职称考试及注册会计师考试,而这些考试的重点和难点部分都是在高级财务会计中才学习的,所以在高级财务会计教学中培养学生应对这些考试的能力很重要,应适当增加案例分析题的数量和增大练习题的难度,通过实例向学生教授一些常见习题的解题思路,增加学生对问题理解的深度和广度,鼓励学生独立思考,增强学生分析和解决问题的能力,也可将历年职称考试或注册会计师考试的典型题目作为案例或练习题加以讨论。另一方面,学生毕业后要么走向工作岗位,要么考研究生,两种选择的竞争压力都很大,可邀请经验丰富的财务经理、成绩突出的研究生等到课堂上传授经验,与学生进行面对面的交流,这样既能开拓学生视野,也能满足学生了解职业经理人、研究生应试的需求,使学生能够在就业和其后的职业生涯以及考研应试等中做到应付自如。

第四环节是实践导向。可从以下三个方面着手,首先是强调实地参观调查教学法的运用,带领学生去一些大型集团公司参观,或由学生自主拟订调查题目和调查提纲,然后利用课余时间到企事业单位走访调查,搜集实际数据,调查所学理论和方法的实际应用情况,同时验证其正确性,分析其存在的问题,并提出改进的方法,从而培养学生分析问题和解决问题的能力。其次专业实习教学法的运用,有稳定实习基地的学校,可以让学生在实习基地把课堂上学习的知识运用于实际工作,如让学生亲自参与合并财务报表的编制工作。最后是强调专业论文教学法的运用,在高级财务会计教学过程中,可以要求学生在学期期中和期末各撰写一篇专业论文,并将其作为平时成绩的一部分计入课程总评成绩,同时鼓励学生投稿以期能公开发表,也可将此作为学生学年论文或毕业论文的选题。

上述四个环节在整个教学中是不可分割的,问题、过程、能力、实践是同一教学过程的不同侧面,问题是核心,过程是重点,能力是目的,实践是手段,它们统一在高级财务会计课程建设目标之下,为培养会计学专业人才服务。

(二)案例教学法

案例教学法具有启发性、实践性、参与性等多方面的优点,因而在国内外高校的会计教学中被广泛采用。高级财务会计课程的案例教学的组织实施与其他专业课程相比,工作量要更大,需要学生更广泛、更深入的参与,具体地说,一般应遵循以下步骤:

1、教学准备工作。包括三个方面:一是理论准备,教师在课堂讲授的高级财务会计某部分内容的理论和方法,如企业合并的权益结合法和购买法,同时指导学生搜集相关的会计准则的具体规定及相关文献的观点等。二是案例材料的准备,教师主要是提供案例线索、部分学生无法获得的文献资料,学生则要在教师的指导下阅读教材和参考文献、搜集与案例相关的背景材料。三是问题准备,教师应就案例内容提出需要讨论的基本问题,学生则是要通过材料的准备对教师提出的问题补充、具体化或进一步的提问。

2、独立思考、小组讨论及课堂讨论。小组讨论是由每个小组利用课下时间自由安排的,每个学生通过认真阅读、仔细研究案情的情节,可以分别从自身角度来剖析同一案例,然后通过梳理,形成本小组的意见和结论,为课堂讨论做好准备。课堂讨论是小组讨论基础上的全班讨论,各小组根据此前讨论的结果选派代表在课堂上发言,小组其他同学可以补充。某一问题的研讨结束后,应当由教师或学生进行总结,其任务主要是对讨论的情况做归类和归纳,并做出适当评价,归纳评析学生中具有代表性的共同观点和不同意见。这一阶段,学生是成为案例讨论的主角,教师要注意掌握案例讨论的方向,适时引导学生在案例讨论基本问题的基础上深化讨论内容。

3、学生撰写并提交案例分析报告。在教师指导下,通过对教学案例广泛而深入的讨论后,各小组独立进行案例分析和评价报告的撰写。学生通过分析和评价复杂多变的会计实际问题,掌握正确处理和解决问题的思路和方法。

4、教师总结与评判。在学生对案例进行讨论,做出分析和评价结论之后,教师要进行归纳总结、做出恰如其分的评判,阐明案例分析和评价的重点、难点,指出学生分析评价结论中的优缺点,还可以提出需要深入思考的问题,让学生进一步认识其分析和评价是否正确。同时评定案例分析成绩,评定内容包括资料搜集情况、案例讨论的发言情况、案例分析报告等,特别要注意突出信息搜集能力、分析能力、决策能力和表达能力等综合素质的评价。

四、高级财务会计教学中应注意的问题

笔者在从事几个学期的高级财务会计教学之后,深感其教学条件要求高、教学组织难度大,以下几点是高级财务会计教学中需要特别注意的问题:

1、高级财务会计教学需要具备一定的教学资源和教学条件。如要有较高质量的教材,有齐全完备的配套辅助教材,多媒体教学、网络教学等现代教学技术手段应在教学中熟练运用,考核方式要灵活多样,将课堂表现、小组讨论、社会调查、专业论文等均作为考核点,得分与最后的期末试卷成绩加权平均后作为课程考试成绩,学校应建立专业实习基地,实习基地最好是大型集团公司或会计师事务所,这样才能使学生在实习基地接触高级财务会计的内容。只有具备上述资源和条件,才能使导向式教学方法与案例教学方法在高级财务会计教学中得以顺利实施。

2、提高主讲教师的专业水平及驾驭课堂的能力。前已述及,高级财务会计课程的内容很复杂,综合性也很强,对主讲教师提出了较高要求。教师不仅应具有丰富的理论知识,还必须了解和掌握大量的会计、管理和法律等方面的实际资料;熟悉国内及国际资本市场的发展变化情况;具备较强的发现、分析和解决实际问题的能力。应组成合理的教学团队,互相学习,研究和讨论教学中遇到的问题,这样能提高每位教师的教学水平。可以说师资队伍的合理配置和建设是提高高级财务会计教学效果的重中之重。

3、师生角色的准确定位。不论是在导向式教学还是在案例教学的过程中,学习通常是在师生热烈的相互讨论和正反方激烈的争辩气氛中进行的,因此有必要对师生在课堂上的角色进行准确的定位。任课教师在教学中要定位于导演、触媒、教练、备用信息库等角色;参加教学的学生应定位于活动的中心与主动的学习者的角色。这样可以激发学生在课堂上的参与性、主动性和交互性,形成强烈的团队精神,增强学生在求知过程中的自觉性、趣味性和在组织中的自豪感、责任感、荣誉感。

4、典型案例的科学开发。任课教师能否提供科学开发的典型案例用于课堂研讨,是导向式教学和案例教学用于高级财务会计上成功与否的关键。典型案例的科学开发是高级财务会计课程,主讲教师或任课教师将市场经济运行过程中出现的那些具有一定影响性或代表性的会计业务,如我国上市公司发生的合并业务、融资租赁业务、破产清算案例等,通过科学的删减、加工,整合成事实清晰、逻辑清楚、行文简洁、是非分明的文本,使之可运用于课堂介绍、分析和研讨中。

[1]葛家澍,杜兴强.会计理论[M].上海:复旦大学出版社,2005.

[2]韩传模.高级财务会计[M].北京:经济科学出版社,2007.