浅谈对企业财务影响的借款费用准则变化

董文静

摘要：会计准则中借款费用的处理，会直接影响企业的资产和损益。新准则则在这些方面做了修订和完善，进一步实现了我国会计准则与国际会计惯例的接轨。新旧会计准则在对于借款费用资本化问题上的不同处理要求对于企业来说都是一个新的计划、处理契机，对其财务报表也会存在一些值得研究的变化。

关键词：借款费用新会计准则财务影响

在新旧两部准则中，对借款费用的会计处理不尽相同。旧的借款费用准则出于更加谨慎和稳健的考虑，对于相关的规定都较为严格。但是旧准则在注重会计信息的可靠性的同时，也降低了其相关性。不能很好反映经济业务的实质，与国际上通行的处理方法也有很大的距离，新准则则在这些方面做了修订和完善。具体来说。新准则相较旧准则有如下变化：

一、新旧准则差异分析

(一)可以资本化的借款范围扩大

根据旧准则，应予资本化的借款范围为专门借款，即为购建固定资产而专门借入的款项，不包括流动资金借款等。而根据新准则，应予资本化的借款不仅包括专门借款，而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，还应计算一般借款应予资本化的利息金额。这意味着在固定资产建造过程中占用了一般借款的企业，其一般借款的利息费用也应按照资产支出额的比例计人所购建固定资产的成本。

(二)适用资本范围扩大

旧准则第七条指出：资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。而新准则第四条指出：符合资本化条件的资产。是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。

(三)借款溢价或折价的摊销方法变化

旧准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，还应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率作相应调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。而新准则规定借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在实际利率法下，企业应当按照期初借款余额乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。

二、准则变化给企业带来的财务影响

新旧准则中均对借款费用的资本化问题做出了具体规定。这些规定包括哪些借款费用可以资本化、借款费用开始资本化的条件、借款费用的资本化金额的计算方法等内容。这些方面的处理，计算正确与否将直接影响企业资产和费用的计量。进而影响企业的财务状况和经营成果。那么新旧会计准则对企业财务运作方面产生了什么不同影响呢，我认为应从以下几方面进行分析：

(一)应予资本化的资产范围扩大的影响

1、对于大型产品生产企业来说，可使其利润的分布趋于较均匀状态。

新准则扩大了借款费用可予以资本化的资产范围，除了固定资产，也包括生产周期长的存货和投资性房地产。例如飞机、轮船、发电设备及房地产等，这将使生产周期长的先进制造业公司受益。由于许多先进制造业公司的产品生产周期比较长。生产资金占用多，而且借款金额巨大，对这类企业的存货而言，借款费用已构成了其成本的重要组成部分，新准则将其计人存货成本中，在存货销售时得到补偿。新准则允许存货的借款费用资本化，对于生产周期长且借款金额巨大的制造业来说，新准则的变更带来的不仅仅是企业当前的会计利润增加，关键在于改善了企业经营者的业绩考核指标。

2、应予资本化的资产范围扩大将增加企业资产的总额，减少当期费用，增加利润。

从企业资产负债表来看，扩大借款费用资本化对象的范围增加了存货的账面价值，导致资产总额上升，流动比率随之提高。从企业利润表来看，扩大借款费用资本化对象的范围减少了计人当期损益的借款费用，从而使企业降低了当期财务费用，提高了当期会计利润。毛利率、利润率等指标随之提高。总的说来，这些企业的财务状况具体表现为资产类总额的增加，当期费用减少，利润增加。

3、应予资本化的资产范围的扩大也有其局限性

新准则规定符合条件的发生在存货上的借款费用也可以资本化，允许存货借款费用资本化也存在不利影响。首先，借款费用资本化计人存货价值不利于企业参与市场竞争。与同行业选择费用化的企业相比，这使企业产品成本偏高，并且由于产品生产周期较长，销售不能当期实现，借款费用不能当期收回，从而不利于资金周转。其次存货的核算本身就具有复杂性和隐蔽性，加之借款费用的处理，使其舞弊风险更高。企业存货种类较多。通过将可以资本化的借款费用在畅销、滞销的产品成本之间人为的调节分配，一方面可以降低畅销产品的成本，虚增当期利润，另一方面又可以提高期末库存产品的成本，从而提高流动资产额以及资产总额，粉饰企业的财务状况。

(二)可以资本化费用范围变化的合理性

1、将企业在购建固定资产用到的一般性借款的借款费用予以资本化显得更合理且更容易操作

新准则改变了旧借款费用准则对借款费用可予以资本化的借款范围也有严格的限定的状况，在旧准则的要求下为了正确划分资本化金额与费用化金额，在具体会计核算过程中要求会计人员改变以往的传统的会计处理方法，随时记录固定资产购建过程中每一笔支出发生的费用。如果平时不记在会计期末才一并来记的话，在加大个别专用借款支出占用会计期间的同时，又增加了累计资产支出加权平均数总额，从而造成借款费用资本化高估的现象，以至于形成固定资产总额的增加，企业利润虚增。因为在企业的融资活动集中调配时，确定一项资产支出中哪些是属于专门借款，哪些又是属于非专门借款很困难。

2、可以资本化的费用范围的变化，更加公允的反映了企业取得资产的成本

新准则可予资本化的借款范围不仅包括专门借款，还包括一般借款，同时对其计算资本化金额的借款费用做出了具体的规定。在企业生产经营过程中，企业借款不仅包括专门借款，也包括一般借款，而绝大多数的借款其实都是用来取得长期资产的，它们占用了大量的资金，形成较高的借款费用。因此，将借款费用资本化的借款范围扩大到一般借款，更能公允地反映企业对需要经过相当长时间的购建或者生产才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产的取得成本。

3、新准则考虑到应对企业刻意调节利润的情况

从另一个角度看，用专门借款利息和一般借款利息来区分资本化金额的借款利息，可以从融资源头上规避企业混淆二者的风险。但是也会促使有调节费用动机的企业利用推迟确认在建工程完工和推迟确认存货的到达预定可使用状态而达成其调节利润的目的。新准则对这种情况做出了一定的改进，来约束它，当所购建的固定资产达到预定使用状态时，就要停止利息资本化。这与原来需要等到验收部门出示竣工结算单，才停止资本化的做法不同。因此，上市公司固定资产已投入使用，而仅通过拖延竣工期限来扩大资本化的情况被制止。衡量的标准从竣工变成可投入使用，包括已完工的部分，即整体虽未完工但部分已完工，则该部分要停止资本化，从而避免公司以整体未完工为由，将利息费用转入资产。

(三)新准则增加了企业财务数据的真实性，但也增加了企业虚增利润的可能性

新准则规定，因专门借款而发生的利息资本化金额应当以专门借款当期实际发生的利息费用扣减将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。这种处理方式反映了旧准则忽视了但现实中存在的经济过程。更能反映真实情况。企业在这块进行的核算过程对内部财务政策的选择制定是很有用的。新准则中虽然利息费用的计算不再和资产支出挂钩，但是利息收入和投资收益作为一个扣减项目是针对没有动用的借款资金，仍然要考虑到资产支出。所以，调整后计量方法看似简化了专门借款的计算程序，但实际上并未真正简化，并且会因此增加企业利润操纵的空间。

三、结束语

以上分析的几个方面从小处看对企业内部的调整规范有好处，从大处看是更尊重经济实质有利于调整规范我国会计行业。推动市场经济不断进步的措施。我国会计制度正在一个不断完善的过程中，因此如上所述一些企业利用新准则中的一些空子在报表中虚增资本化费用，虚增利润的现象也是难以避免的，只要能认识到弊端存在的可能性，并加强财务监管，把企业虚报财务状况的可能降到最低限度，就能确保新准则能发挥预想的作用。

参考文献：

[1]刘俊华有关借款费用资本化的几点思考审计与理财2006，06

[2]季书战关于借款费用准则的两点疑义财会通讯2002，08

[3]刘苏雨乐长征对借款费用资本化的思考财会月刊2007，12