关于企业会计准则实施以来若干业务问题的解读

秦文娇

新《企业会计准则》实施以来，财政部会计司通过各地方财政部门等途径建立了对新准则执行情况的实时动态跟踪反馈机制，密切关注新准则的执行情况发现问题及时加以解决，先后又发布了《企业会计准则——应用指南》、《企业会计准则解释》以及《企业会计准则实施问题专家工作组意见》等一系列法律法规，对新准则实施以来若干会计事项进行了解释和修订，现将实务工作中影响较大的问题做一解读。

关注长期股权投资“清算性股利”的会计变革

什么是清算性股利?新《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：投资企业所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利，超过被投资单位在接受投资后产生累积净利润的部分，即应作为清算性股利，视作初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。否则，作为投资收益性质的股利，应计入投资收益。新《企业会计准则》沿用了旧《企业会计准则》对清算性股利的会计处理，将其作为一种对投资单位的资本返还，而非投资报酬。对清算性股利以后各年度投资收益的确认，新旧准则都有一个相对复杂的计算公式：

(应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本

应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额)

而《企业会计准则解释第3号》对清算性股利的会计处理进行了历史性的“变革”，大大简化了清算性股利的计算与会计处理。即对于采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。即准则解释第3号不再区分是否为清算性股利，而是一律将其作为投资收益性质的股利，计入当期损益。会计处理为：借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

但是，对于权益法下清算性股利的处理，新旧规定截然不同：

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定虽然是在成本法下提出了清算股利的处理方法，但对于权益法下清算股利的处理照样适用。即权益法与成本法对清算性股利的处理完全相同。

而《企业会计准则解释第3号》第一条规定是成本法下清算股利应确认投资收益，但对于权益法下清算股利的处理则不适用。

关注资产负债表日后事项递延税款的会计处理

对于资产负债表日后调整事项的会计处理，应该按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》进行追溯调整。这里我们需要关注一下资产负债表日后事项在企业汇算清缴前后涉及的“应交税费一应交所得税”科目和“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目的使用。无论在实务工作中还是会计考试中，这也是困扰大多数人的问题。

涉及损益的调整事项如果发生在该企业资产负债表日所属年度(即报告年度)所得税汇算清缴前的，应按准则要求调整报告年度的应纳所得税额，并调整“应交税费——应交所得税”科目。

但是需要注意的是，对于涉及损益的调整事项如果发生在该企业资产负债表日所属年度(即报告年度)所得税汇算清缴后的，参照中国注册会计师协会编著的《2009年注册会计师全国统一考试辅导教材一会计》以及由财政部会计司编写的《企业会计准则讲解(2008)》，既未调整报告年度的“应交税费一应交所得税”，也未调整“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目。而此前的教材及准则讲解，对于发生在报告年度所得税汇算清缴后的，应调整本年度(报告年度的次年)应纳所得税税额，即调整“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目。

鉴于如此变动，笔者认为：

1企业所得税年度汇算清缴一般在每年的资产负债表日后(次年1月1日～5月31日内)进行，如果资产负债表日后调整事项发生在税务局最终的截止日期前，无论企业是否自行汇算清缴完，都允许调整报告年度的“应交税费——应交所得税”科目。也就是说，即使企业已经自行汇算清缴完成了，如果发生了资产负债表日后事项以前年度损益的追溯调整只要在税法上规定的最后截止日(5月31日)前，税务机关还是允许企业修改调整重新申报报告年度的应纳税所得额的。

2财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期，通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。一般上市公司财务报表最后截止报出日期为次年的4月30日，早于税务机关规定的最后截止日(5月31日)。即无论企业是否自行汇算清缴完成，资产负债表日后事项这个期间企业都有权可以自行申报，自查自纠，自行修改调整的。企业可以向税务机关说明情况，调整修改报告年度的应纳税所得额。

3以前的教材或准则讲解将汇算清缴后调整事项对应纳税所得额的影响，作为暂时性差异，计入了“递延所得税资产或递延所得税负债”科目，不符合《企业会计准则第18号——所得税》对暂时性差异的定义，也不符合税务机关汇算清缴流程的规定。

商誉的确认应重视实质

根据《<企业会计准则第20号——企业合并>应用指南》及《企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产，负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，新准则不再将其归为无形资产。

按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，同一控制下的企业合并，一般认为是内部交易行为，计量以账面价值为基础，会计处理采用“权益法”，合并差价调整“资本公积”等权益性科目：对于非同一控制，一般认为具有商业实质，是独立公正的双方之间的交易，计量以公允价值为基础，会计处理采用“购买法”，合并差价调整作为“商誉”(借差)或“营业外收入”(贷差)处理，即只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉。

但是，由于商誉公允价值的采用以及一些企业特别是上市公司的不轨行为，使得一些问题逐步曝露出来，为此，财政部等相关部门又对以下问题逐一作了规范：

1负商誉的确认要予以披露。新准则将负商誉计入当期损益针对我国当前实际，显然不符合稳健原则。为此《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第1期]的通知明确要求：对于非同一控制下企业合并，应按照《企业会计准则第20号——企业合并》的要求首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。在出现负商誉的情况下，应对合

并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产，负债(包括或有负债)的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益同时应当充分披露相关交易的背景情况。

这一限制性规定，能在一定程度上防止可辨认净资产公允价值过高而产生的负商誉对利润表的影响，对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债(包括或有负债)的公允价值的复核和披露，至关重要。

2购买上市公司应形成“实质”业务。由于受到所有制等各种因素的困扰，我国许多企业特别是民营企业无法直接上市，可能会曲线救国，买壳上市。为了规避企业通过购买上市调节利润等行为，财政部发布了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)，规定企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誊或确认计入当期损益。

该规定按照实质重于形式的原则，要求有交易才能做业务处理，任何确认都要以业务为基础，即必须形成在日常经营活动之外的购买，出售资产或者通过其他方式进行资产交易的经营行为。对没有构成业务或没有商业实质的购买行为，财会函[2008]60号视同集团公司的内部交易行为，使用“权益法”核算，不产生“商誉”或损益(负商誉)。

3商誉减值备受中介部门关注。为减少职业风险，中国注册会计师协会发布了《关于做好上市公司2008年度财务报表审计工作的通知》。提示商誉的减值尤其皮引起注册会计师的重视，谨防收益操纵。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业合并中产生的商誉不再摊销，而是代之以商誉减值测试，只有存在减值时才需计提减值准备。减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，但商誉本身并不产生现金流量，它只能与其他一项资产或一组资产相结合才能产生现金流量。如何认定商誉所属的资产组，如何避免被错误的分配给过大或过小的资产组是实际操作的关键，也是注册会计师审计的难点。因为缺乏客观的标准，企业会通过自己的主观判断甚至武断，进而达到盈余管理的目的。

高危行业企业安全生产费的会计处理

高危行业企业安全生产费的会计处理几经修订，最终采用哪种做法许多朋友尚处于模糊状态。

在《企业会计准则解释第3号》发布前，依据财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函[2008]60号)文件规定，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用应当按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。

《企业会计准则解释第3号》重新做了规定：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费用，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费甩比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

对上市公司利润影响较大的债务重组收益的确认

新《企业会计准则第12号——债务重组》最大的“亮点”是：债务人可以确定债务重组收益。新准则实施之初，新会计准则对债务重组计量方式的变化为上市公司进行机会主义盈余管理提供了空间，特别是对ST公司来说，债务重组成了企业包装业绩的新途径。

鉴于此，财会函[2008]60号文做了原则性的规定：企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。

考虑到我国资本市场监管方面的一些要求和规定，特别是上市公司在大股东慷慨支持下进行的债务重组已成为上市公司年报编制过程中遇到的普遍性问题，《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》[2009年第2期]又作了明确规定：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方，上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，是由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。

固定资产大修理费用以及盘盈的会计处理

1固定资产发生的修理费用支出，新《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定，应当全部直接计入当期费用。即新准则下固定资产发生的修理费用支出，对于销售部分的固定资产修理支出应该计入到“销售费用”外，其他的固定资产修理费用支出都是作为“管理费用”核算的。由于以上规定过于笼统，所以在准则执行过程中，有些企业无论大修或者中修，一律都计入了当期损益。

财会函[2008]60号将这一问题予以明确：固定资产大修理费用等后续支出，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资本化条件的，应当计入当期损益。符合固定资产确认条件的周转材料，应当作为固定资产列报，不得列入流动资产。

即固定资产发生的修理费用等后续支出需要划分资本性支出和费用化支出。对于固定资产后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原来的估计(如延长固定资产使用寿命或提高产品质量)，应当计入固定资产账面价值，除此之外的固定资产修理费用甩论发生支出的金额大小，应当在发生时直接计人当期损益。而对于以上界限的划分，需要会计人员有一定的职业判断能九并具有一定的职业道德感否则会导致报表信息失真，会计利润不实。

2按照《企业会计准则第28号——会计政策，会计估计变更和差错更正》规定，前期差错通常包括计算错误，应用会计政策错误，疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货，固定资产盘盈等。这里强调了存货、固定资产的盘盈，属于前期差错。

按照《企业会计准则——应用指南》“待处理财产损溢”科目说明中，则只对固定资产的盘盈视作前期差错，通过“以前年度损益调整”科目核算，而对存货的盘

盈仍然通过“待处理财产损溢”科目核算，计入当期损益。

鉴于以上存货与固定资产盘盈的不同处理，应该如此理解：按照《企业会计准则——基本准则》第十七条的“重要性原则”，即企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。所以，由于存货盘盈通常金额较小，不会影响财务报表使用者对企业以前年度的财务状况、经营成果和现金流量进行判断，因此，存货盘盈时通过“待处理财产损溢”科目进行核算，按管理权限报经批准后冲减“管理费用”，不调整以前年度的报表。而固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，在清查中发现盘盈的固定资产是比较少见的，也是不正常的，并且固定资产盘盈会影响财务报表使用者对企业以前年度的财务状况、经营成果和现金流量进行判断。因此，固定资产盘盈应作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算。

对金融资产中限售股权的划分

《企业会计准则第2号——长期股权投资》缩小了原长期股权投资的范围，对于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响的权益性投资，新准则不再像原准则那样一律记入长期股权投资采用成本法核算，而是区分是否可以可靠的获取公允价值，只有对那些在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的权益性投资，才归为长期股权投资，对于公允价值能可靠计量的，按照管理者的意图，分为四类金融资产。其中，交易性金融资产和可供出售金融资产都是以公允价值计量，但实务中较难划分。特别是持有一家上市公司处于限售期的法人股的投资_是列为长期股权投资，还是列为交易性金融资产抑或是可供出售金融资产，许多同仁较难求解。

1交易性金融资产与可供出售金融资产主要区别：(1)持有意图不同。交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不太明确。但)公允价值变动损益的归属不同。交易性金融资产和可供出售金融资产，都是按公允价值进行后续计量，前者公允价值变动计入当期损益(公允价值变动损益)，后者公允价值变动计入所有者权益(资本公积)，在该金融资产终止确认时，将“资本公积”转出，计入“投资收益”。(3)减值的计提不同。交易性金融资产不计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时，可以计提减值准备。

2限售股权会计处理

《企业会计准则解释第3号》，《企业会计准则实施问题专家工作组意见(第三期)》以及《企业会计准则讲解(2008)》规定一致：企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权)。对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

3股权分置限售股权的会计处理

《企业会计准则解释第1号》对股权分置限售股的会计处理问题作了明确规定：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整计入资本公积。

即股改限售股可以划分为长期股权投资或可供出售金融资产，但不可以划分为交易性的金融资产。

关于递延所得税资产和负债确认的特殊情形

《企业会计准则第18号－所得税》要求企业以资产负债表债务法核算，资产负债表债务法，是通过比较资产、负债等项目按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，将该差异的所得税影响确认为递延所得税资产或递延所得税负债。在实务操作中应注意：

1按照会计的“及时性”原则，递延所得税资产和负债的确认应该在暂时性发生时立即确认，而非期末等其他时间确认。

2暂时性差异并非资产和负债项目才能产生，其他不符合资产，负债条件的交易或事项，如果能够确定计税基础，并且与账面价值产生暂时性差异，也要确认递延所得税资产或负债。例如：开办费、广告费和业务宣传费等。

3关注不确认递延所得税资产的情况。企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，该项交易中产生的资产，负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，不确认相应的递延所得税资产。因为如果确认递延所得税资产，则需调整资产，负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性因此在这种情况下不确认相应的递延所得税资产。例如：内部研究开发形成的无形资产、融资租入的固定资产等。

4关注不确认递延所得税负债的情况。同样是根据“历史成本原则”，对于非同一控制下的企业合并，商誉的初始确认形成应纳税暂时性差异。因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，企业会计准则中规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。

5关注递延所得税资产和负债对应科目。

确认递延所得税资产或负债的同时，不仅仅只调整所得税费用还可能调整资本公积(可供出售的金融资产)，也有可能调整商誉(非同一控制下的合并)。