新旧会计准则下非货币性资产交换的比较

周庆伟

【摘 要】文章从计量模式、损益确认两个方面,对新旧会计准则中非货币性资产交换的核算进行了比较论述,可以看出,新准则缩小了我国会计准则同国际惯例的差距,为我国更好地参与国际合作提供了支持。

【关键词】会计准则 非货币性资产交换 公允价值

2006年2月财政部颁布了修订后的《企业会计准则第七号——非货币性资产交换》,新准则对2001年颁布的会计准则做出了很大的改动。新准则使我国非货币性资产交换核算进一步与国际接轨。新准则的出台,一方面,结合我国具体国情改进和完善了我国会计准则,不断满足各界对会计信息的需求;另一方面,又与国际通用准则趋同,有利于我国参与国际合作与竞争和经济的发展。

一、新旧企业会计准则中的计量模式对比

1.新会计准则将公允价值计量应用到了非货币性资产交换业务核算的过程当中。对于具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换要采用公允价值计量模式。而在旧企业会计准则中,换入资产的入账价值均以换出资产的账面价值作为计量基础。随着世界经济的发展,创新的不断加快,尤其是物价变动的日益频繁,会计环境也随之发生了巨大变化。目前,公允价值计量相比初始成本以成本计量模式来讲,更加强调的是会计信息的有用性。因为,公允价值主要体现非货币性资产交换时资产的现实价值。相比历史成本计量模式的静态性,公允价值计量模式坚持的是动态的价值反映,所以公允价值计量模式能够为会计信息使用者提供与现实相关的会计信息,从而帮助信息使用者做出正确的决策,避免遭受不必要的经济损失。所以,经济和社会的发展都呼唤公允价值在会计计量当中的应用。此时,如果仍然按照历史成本计量模式来处理非货币性资产交换,就可能导致为会计信息使用者提供与现实不符甚至相反的会计信息,进而导致会计信息使用者做出错误的经营或投资决策。

2.新准则中对计量模式的运用规定了条件,然而旧准则对计量模式的运用条件没有做出规定。新准则第三条规定“具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换应当以公允价值和应当支付的相关税费作为换入资产的入账价值”。即运用公允价值计量模式的运用条件是:(1)交换必须有商业实质;(2)换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量,而在旧企业会计准则中,无论换出的非货币性资产的公允价值高于其账面价值还是低于其账面价值,换入资产的入账价值均以换出资产的账面价值作为计量基础。不仅如此,新准则对于非货币性资产交换应当以公允价值计量的条件和关联方之间非货币性资产交换都予以了考虑。

二、新旧企业会计准则对于损益确认的对比

1.损益的确认条件不同。经过比较可以看出,新会计准则中规定非货币性资产交换具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的,公允价值与换出资产的账面价值之间的差额计入当期损益。且在第七条中规定了企业按公允价值和应当支付的相关税费作为换入资产成本的情况下发生补价的处理。即:只要是换具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换,就应确认交换损益。旧会计准则规定,非货币性资产交换在不涉及补价的情况下不确认损益,换入资产的入账价值与换出资产的账面价值之差为零;非货币性资产交换在涉及补价的情况下才确认交换损益。

2.损益确认方式不同。新会计准则中规定具有商业实质并且换入资产或者换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换:(1)支付补价的:换入资产成本与换出资产账面价值加收到的补价、应支付的相关税费之和的差额应计入当期损益;(2)收到补价的:换入资产成本加收到的补价与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应计入当期损益。旧会计准则规定:在涉及补价的情况下的非货币性资产交换应确认的损益=补价-(补价/换出资产的公允价值)×换出资产的账面价值-(补价/换出资产的公允价值)×应支付的税费及教育费附加。

显而易见,新准则明确规定了哪些非货币性资产交换应当确认交换损益,哪些非货币性资产交换不应当确认交换损益。在2001年颁布会计准则之前,每到年终就总会有一些企业利用非货币性资产交换“互利互惠”,按照公允价值对交换资产进行评估增值,然后在按照准则的规定,将增值的部分非货币性资产交换收益入当期利润。这样,两家公司都增加了报告利润。这种虚增的会计利润导致会计报表所反映的企业财务状况、经营业绩和现金流量的不实,容易误导会计信息使用者,使投资者做出错误投资决策。因此,财政部在2001年颁布了会计准则严格限制了非货币性资产交换过程中损益的确认,同时也没有大量的使用公允价值。这对上市公司利用非货币性资产交换操纵利润起到了一定的约束作用,提高了会计信息的真实性。然而,随着经济的不断发展,公允价值越来越得到国内和国外各界人士的认可。2006年颁布的新会计准则又将公允价值应用到了非货币性资产交换核算过程当中。虽然在2001年之前有些企业利用公允价值粉饰报表,但是,这并不是公允价值本身所造成的。而是公允价值使用过程中的政治、经济、法律环境的不合理所导致的。任何理论和技术都是不断前进的,我们不能因为初始实现阶段有困难就不去应用,只要社会与实务界需要,就应当在一定范围内逐步应用。当然,对于其在实施过程中可能出现的问题也应当予以及早预防和纠正。因此,2006年颁布的新会计准则,也吸取了之前准则的经验,明确指出了损益确认的条件。

综上所述,我们可以看出,新准则对旧会计准则作了较大的修订,将公允价值应用到非货币性资产交换业务当中,这是非货币性资产交换的一个重大突破,也进一步地与国际准则靠拢。在会计准则国际趋同的情况下,我國要想参与国际合作与竞争就必须正视和弥补我国会计准则中的不足之处,寻找我国会计准则同国际通用准则之间的差距。分析差距产生的原因并且不断改进。

参考文献:

[1]财政部.2006企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2]财政部.2001企业会计准则[M].北京:经济科学出版社,2001.

[3]高少军.对《企业会计准则——非货币性交易》的探讨[J].交通财会,2002,(9).

[4]吴志军.2003非货币性交易的会计核算.辽宁省职业技术学院学报[J].