公允价值在我国会计准则不同阶段的应用思考

张　惠

一、公允价值的引入(1998—2000年)

我国会计准则对公允价值运用的第一阶段从1998年发布的《企业会计准则——债务重组》开始,这是公允价值在我国会计准则中的最早运用。该准则规定,当债务人用非现金资产清偿债务或将债务转为资本时,该非现金资产和转为股权的部分是按公允价值计量入账的,债务人可确认债务重组收益。同年颁布的《投资》和1999年颁布的《非货币性交易》等两项会计准则对公允价值也有直接的应用。

这3项具体会计准则对公允价值的直接运用,是对我国长期存在的重历史轻未来、重成本轻价值的会计核算制度的一个突破,是我国顺应会计准则国际化的要求而采取的计量模式,其目的就是为了向使用者提供更相关、更有用的会计信息,以满足其进行经济决策的需要。

二、限制公允价值的使用范围(2001—2005年)

我国对公允价值运用的第二阶段从2001年发布和修订12项准则开始。在第一阶段3项应用公允价值的具体会计准则颁布施行以后,由于当时“要素市场不成熟,公允价值难以取得,导致企业在运用这些淮则时存在一定的随意性”,因此公允价值成为某些上市公司进行报表重组、操纵利润的手段。为了避免企业的舞弊和利润操纵行为,财政部不得不对公允价值的运用作了一定的调整和限制,缩小了公允价值的使用范围。2001年1月,财政部对《债务重组》、《投资》和《非货币性交易》3项会计准则进行了重新修订,新修订的准则虽然仍然保留了公允价值的定义,但取消了对公允价值的运用,而改按账面价值入账。

2001年发布和修订的12项准则中,涉及公允价值的包括固定资产、租赁、无形资产、存货等几项会计准则。其中,对《租赁》准则认定融资租赁的5个条件中的第4条为:“就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。”显然,这是有意回避公允价值。

与此同时,我们应该看到,虽然财政部大幅减少、回避了在具体会计准则中对公允价值的直接运用,但其中的一些准则对资产的计价形式的会计处理,实际上却是从另一个方面运用公允价值。比如,《固定资产》准则规定,接受捐赠的固定资产或无形资产,当捐赠人未提供原始单据的,该固定资产或无形资产的价值可参照活跃市场上同类或类似资产的市场价格估计金额,加上相关的税费入账,不存在活跃市场时,按接受捐赠资产预计未来现金流量的现值确定。

三、公允价值有条件地全面运用(2006年至今)

我国运用公允价值的第三阶段从2006年2月15日财政部推出了1项基本准则、38项具体准则的新会计准则体系开始。《企业会计准则——基本准则》明确规定,把历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值作为五种会计计量属性。把以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债计量属性的公允价值计量模式引入中国会计体系,是新准则体系的最大变化,使会计计量成为此次准则修订中的一大亮点。除了正式将公允价值作为会计计量属性之一外,在30项涉及会计要素计量的具体会计准则中,有17项准则在不同程度上运用了公允价值,其中包括《长期股权投资》、《投资性房地产》、《生物资产》、《非货币性资产交换》、《股份支付》、《债务重组》、《企业合并》以及《金融工具确认与计量》等准则。

我国新会计准则在运用公允价值方面比原准则有很大的完善和提高。但是,由于公允价值的运用有赖于发达完善的市场和监管机制,因此我国新会计准则在对公允价值的运用上仍然持审慎的态度。和国际财务报告准则强调公允价值作为计量基础相比,新准则在公允价值的使用上仍然有一定的保留,对公允价值的运用仍有限制,主要的区别就在于公允价值的使用程度上。首先,新准则体系中仍然强调历史成本在我国会计计量中的主导地位,《基本准则》明确规定:“企业在对会计要素进行计量时,一般应采用历史成本”。《固定资产》、《无形资产》等准则只要求对资产进行重估减值,而不允许对资产进行重估增值。《债务重组》、《非货币性资产交换》等准则对公允价值的运用前提都是公允价值应该可以“可靠地计量”。此外,新准则对公允价值的运用仍然存在一些较为苛刻的限制条件。虽然第3号淮则《投资性房地产》和第5号准则《生物资产》都允许上市公司采用成本模式或公允价值模式作为后续计量的核算模式,但是,公允价值模式的执行条件非常之高,准则对公允价值模式的运用设定了较为严格的标准。《投资性房地产》准则首先规定了投资性房地产的确认条件,以及投资性房地产必须以历史成本进行初始计量的原则;其次指出必须在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,必须满足以下条件:(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。企业对投资性房地产的计量模式一经确定,就不得随意变更。已经采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。 尽管我国新的会计准则体系对公允价值的运用仍然采取谨慎的态度,但公允价值的应用范围仍然实质性的扩大了。

四、结语

我国会计改革的初期目的是为吸引外资、满足外商投资企业会计核算需求而进行,吸引外资政策的推行在一定程度上推动了我国会计标准国际协调和公允价值会计的运用。随着吸引外资力度加大和经济发展需求,导致了我国会计第一次改革以及公允价值会计的引入。其后,随着吸引外资政策与吸引外资实际效果的变化,引发了我国1992年和1998年公允价值会计的变革。而我国对市场经济地位的追求,直接推动了2006年会计准则体系建立和公允价值会计的运用。

通过分析公允价值应用中的放开与收紧、矛盾和冲突可以看出,公允价值在新会计准则中是适度、谨慎、有条件地引入,而没有像国际会计准则体系中全面采用公允价值的做法,这既兼具中国特色和国际准则的优点,又兼顾了各方利益,探索出了一条趋同之路,得到了国际社会的认同,也扩大了我国会计的国际影响力。

(张惠,1972年生,湖南省株洲市人,长沙南方职业学院经贸系讲师。研究方向:企业会计与财务管理)