论风险导向审计

干红芳

［摘 要］ 审计风险在审计过程中无处不在，面对高审计风险的压力，审计研究人员和审计职业界致力于把审计风险概念全面应用于审计实务，使风险导向审计在世界范围内兴起并被广泛推广和应用。风险导向审计作为一种新的审计理念和方法已经在理论和实务中体现了它的科学性和有效性。风险导向审计经历了传统风险导向审计和现代风险导向审计两个不同阶段，而现代风险导向审计更能适应高度风险社会的需要，是现代职业审计的发展方向。本文在介绍风险导向审计涵义、特点的基础上，进一步分析了风险导向审计产生的原因、风险导向审计模型，并将现代风险导向审计与传统风险导向审计作了比较分析。

［关键词］ 风险导向审计；传统风险导向审计；现代风险导向审计

［中图分类号］F239.4［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2009）01-0036-03

注册会计师为了实现审计目标，随着审计环境的变化调整着审计方法，由被动接受审计风险转为主动控制审计风险，风险导向审计已经成为当今主流的审计方法。2006年2月15日由财政部发布的新审计准则就全面体现了风险导向审计的思想。风险导向审计经历了传统风险导向审计和现代风险导向审计两个不同阶段，现代风险导向审计在国外大型会计师事务所已得到普遍运用并取得了较好的效果。

一、风险导向审计的涵义、特点

（一）风险导向审计的涵义

风险导向审计是指以被审计单位的风险评估为基础，规划审计工作，确定审查重点和抽查规模，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性审查的一种审计方法，它有利于提高审计效率和效果。

（二）风险导向审计的特点

1. 运用立体观察的理论，全面动态地分析评估审计风险。风险导向审计最显著的特点是它将被审计单位置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制构成、控制结构的内外部各个方面来分析评估审计的风险水平；从账户余额和财务报表两个层次分别进行评估，使风险因素得以全面、动态的考虑。

2. 将审计风险模式运用于审计全过程。在风险导向审计中，审计师在各个审计阶段以评价审计风险为导向性目标，来评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，在此基础上做出各项决策，并通过审计程序将审计风险降低到审计人员可以接收的水平。

3. 整体地运用内部控制。风险导向审计认为除会计系统和其他人员对控制的态度和行为以及由此形成的相应的政策和程序外，控制环境因素也会对企业财务报表的正确性产生影响。因此，在风险导向审计中运用的是内部控制结构的整体。

4. 检查与分析风险的综合性。风险导向审计不仅检查与会计系统有关的因素，而且还要求检查内外的各种环境因素；不仅对与会计事项有关的个别风险进行分析，而且对各种环境因素产生的综合风险进行分析。在审计程序的各个阶段通过采用分析性复核、重要性概念等技术手段，有效地防范审计风险。

5. 能有效地提高审计效率及审计效果。风险导向审计通过确定低风险和高风险审计领域，从而使审计资源能恰当合理地进行分配；通过风险评估分析，制订审计计划，确定审计目标，收集充分有效的审计证据，为提高审计效率和效果提供了一个完整的结构。

二、风险导向审计产生的原因

（一）审计期望差距的存在和审计目标的改变是风险导向审计产生的社会因素

社会公众期望审计人员应毫无遗漏地发现被审计单位的严重舞弊行为，但审计人员却认为，他们无法保证能够察觉所有舞弊行为。即使是最勤勉的审计人员，也会被管理人员的舞弊或包括第三方在内的欺诈所蒙蔽。审计职业界只能积极主动地寻找解决审计期望差距的途径。另外，从审计产生至今，始终在为满足社会的需求而努力，但始终无法达到完全满足社会需求的程度，若不迎合社会需求，审计要么被淘汰，要么继续生存，但面临大量诉讼。

（二）以往审计模式的内在缺陷是风险导向审计产生的技术因素

账项基础审计实质是依赖实质性测试程序，包括交易测试和余额测试。交易测试主要测试“原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确”，而管理舞弊一般能做到证证相符、账务处理正确，使交易性测试失灵。制度基础审计主要以内部控制系统的存在并可以信赖为前提，比账项基础审计多了“了解内部控制”及“控制测试”两道程序，更重视对内控薄弱环节相关业务的实质性测试。但管理舞弊往往由管理当局策划、执行，绕过了内控。而且审计风险还受到管理人员的品行和能力、行业所处的环境等因素影响，以内部控制为基础来识别和评估审计风险，无法包括所有相关的审计风险。

（三）贯彻成本效益原则是风险导向审计产生的经济因素

随着经济的发展，会计师事务所为了能在审计市场上占有一席之地，必须增加收益或是降低成本、提高效率。在收益一定的情况下，降低成本是有效的途径，而决定审计成本的关键因素是审计方法。账项基础审计和制度基础审计对审计资源的分配常常是低风险审计项目的审计过量或高风险审计项目的审计不足，使审计达不到效果或达到一定效果而效率较差。风险导向审计则提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的全新思路，它以风险评估分析为基础，确定审计的重点和范围，确定如何收集、收集多少和收集何种性质的审计证据，从而把审计资源倾向于高风险的审计领域，大大降低了审计成本，提高了审计效果和效率。

（四）经营失败带来审计失败使审计风险陡增是风险导向审计产生的内在原因

由于技术的进步，企业面临的经济环境不断发生变化，经营的不确定性大大增加，企业倒闭的情况时有发生，许多遭受损失的报表使用者往往把企业的经营失败怪罪于审计人员，提出对审计人员的法律诉讼。所以造成审计人员及事务所出现巨大风险的最直接原因不是事务所本身，而是被审计公司的经营出现问题。这种形势对审计界既有动力也有压力，它要求审计人员必须从高于内部控制系统的角度，综合考虑企业内外大环境因素，全面、广泛地评价企业受托经济责任履行情况，以降低审计风险。

（五）信息系统的高度发展为风险导向审计的产生提供了物质技术条件

企业信息系统的联机实施和数据库管理系统化，使会计系统不再是孤立的，而是与其他信息系统有密切的关系，并与企业的经营分析密切相关。这为审计人员实施风险导向审计提供了物质技术条件，使更充分地评价审计风险成为可能。

三、风险导向审计模型

审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。

（一）传统风险导向审计模型

审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）。其中，固有风险是指没有内部控制时发生错误或舞弊的可能性；控制风险是指内部控制未能防止或检查出重大差错的风险；检查风险是指注册会计师的实质性程序和会计报表的检查未能察觉出重大差错的风险。此模型的基本原理为：审计人员首先确定一个预期风险水平值，然后通过对固有风险和控制风险的确认和评估，据以确定检查风险，并根据检查风险确定实质性审查的范围和重点。

（二）现代风险导向审计模型

审计风险＝重大错报风险×检查风险。该模型将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，这不是简单的合并，而是将审计风险的内涵和外延扩大了。重大错报风险包括两个层次：（1）会计报表整体层次风险。主要指战略经营风险（简称战略风险）。通常与控制环境有关，并与会计报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定。（2）认定层次风险。指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次错报的风险，包括传统的固有风险和控制风险。

四、现代风险导向审计与传统风险导向审计的比较

现代风险导向审计与传统风险导向审计二者虽然都是以审计风险模型为指导审计实务的有效工具，但其在对风险的认识、审计思路、审计方法等方面仍有很大区别。

（一）审计重心不同

传统风险导向审计侧重于对财务报表本身的分析，通常难以对固有风险作出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，将审计资源投向控制测试和实质性测试。而现代风险导向审计侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析，它将被审企业置于社会经济体系中，分析其所面临的经营风险及对风险的控制措施，从而形成对财务报表的预期，根据预期对财务报表进行判断。审计重心发生了前移,使得以审计测试为重心前移到以风险评估为重心。

（二）审计思路不同

传统风险导向审计采用的是一种“自下而上”的审计思路，从控制风险入手，主要依赖实质性测试，认为注册会计师只要通过对被审计单位会计报表各个项目及相关交易“认定”的固有风险和控制风险的评估和测试，就可以为审计意见提供充分适当的证据。而现代风险导向审计要求注册会计师运用“自上而下”与“自下而上”相结合的手段，对财务报表风险作出合理的专业判断。即首先运用“自上而下”的思路，从企业的战略管理分析入手，通过战略风险与经营风险的导向和严密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断，“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险，并形成最终的审计意见。

（三）审计风险评估方式不同

传统风险导向审计直接对审计风险进行评估。而现代风险导向审计是从经营风险评估入手，间接地对审计风险进行评估，这是因为审计风险的最终来源是企业的经营风险。企业的财务报表最终反映的是企业的经营风险，一旦弄清楚了企业的经营风险，再结合企业的财务报表，使得审计人员更易于发现审计中的风险，合理编制审计计划并开展审计工作。一般来说，企业的经营风险越高，审计风险也就越大。要了解企业的经营风险，审计人员必须对企业战略、内外部环境、绩效分析等方面作深入了解，这也有利于审计人员为客户提供管理建议，实现审计服务增值。

（四）审计证据不同

在现代风险导向审计下，审计重心向风险评估转移，审计证据也由内部向外部转移。因此，注册会计师必须充分了解企业整体经营环境，由此评估客户的经营及审计风险，同时必须取得大量的外部证据来证实风险评估的恰当性。注册会计师形成审计结论所依据的审计证据，不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。

（五）审计方法上更注重对分析性复核的使用

在传统风险导向审计下，分析性复核的使用主要集中在对财务数据进行分析。而在现代风险导向审计下，更重视信息的再加工。分析性复核的对象扩大，不仅对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析，充分借鉴现代管理方法在分析性程序中的运用，采用战略分析工具（PES、SWOT 等）、绩效分析（BSC、标杆分析）、财务分析、会计分析及前景分析等分析工具，对风险进行多元评估，并通过相互印证加强分析结果的可靠性。

（六）对注册会计师的专业知识要求不同

传统风险导向审计不对企业经营风险实施评估程序，注册会计师不懂管理知识、行业知识也可以审计。而现代风险导向审计的审计结果主要依靠风险评估，要求注册会计必须掌握现代公司治理知识和行业知识（包括市场、研发、生产等方面）。注册会计师应该是复合型人才，不但要掌握一般常用分析工具，还要接受现代公司治理知识和行业专业知识培训。

综上所述，传统风险导向审计只关注审计师自身所面临的风险，只关注固有风险、控制风险、检查风险。而现代风险导向审计则更进一步，不仅关注审计风险，还关注经营风险。以经营风险为导向的现代风险导向审计必将逐步取代传统风险导向审计。

主要参考文献

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